最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第九四五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第九四五號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十八日台

八七訴字第六二一九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告係台南縣立白河國民中學之主辦會計，於給付該借調台南縣政府服務之教師蕭素琴薪資八十三年度新台幣（下同）七五三、四五二元，八十四年度八○七、一四七元，八十五年度五五四、四○○元時未依行為時所得稅法第八十八條規定扣繳稅款計八十三年度一七、○六六元、八十四年度一七、八七八元、八十五年度六、四五八元，案經被告查獲，除依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定限期責令補徵外，並按應扣未扣稅款處以一倍罰鍰計八十三年度一七、○○○元、八十四年度一七、八○○元、八十五年度六、四○○元（均計至百元）。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告仍不服，依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、被告所依據之財政部函釋係以調任縣市政府教育局「督學」

為解釋標的，亦即係以「督學」之工作性質為解釋對象而為之函釋。蕭素琴雖調任台南縣政府教育局，惟所在職務係「一、鄉土語言（母語）、藝術教育之推廣與輔導。

二、國語文教育之輔導。三、協辦藝術教育、補習教育、交通安全教育。四、協助學管課辦理國中小人事作業。五、協辦各項社教藝文活動。六、縣長臨時交辦事項。」

等與學校有關之工作性質，未與「督學」工作性質一概視之。被告恣認蕭素琴工作性質與「督學」性質類似而概以「類推適用」該財政部函釋，洵有未洽之處。再者，課稅乃限制或拘束人民財產，倘就蕭素琴所調任台南縣政府教育局借調教師乙職課稅，自應有法律位階者為據，以符「依法行政」原則；被告以財政部解釋函「類推解釋」

此等法制上薄弱理論推論原告應予罰稅，殊有悖背依法行政原則、違憲等情。三、揆諸全國各國民中小學，教師調任縣市政府任職，概依原任教職時，享有所得稅法第四條第二款優惠，而予以免稅，致令調任縣市政府任職之教師依此而生「雖非實際任教職而調任縣市政府職務，亦享有所得稅法第四條第二款免稅優惠」之信賴，而此信賴客觀上亦足推認，而行政機關依法行政，自當恪遵此「信賴原則」；且被告未詳聞原告及蕭素琴意見，專恣處分，著難令人心生信服之念，該處分似有悖情、悖理之處。

三、蕭素琴調任台南縣政府任教育國語指導員乙職，休假概依行政院人事局所排定假日，寒暑假期仍須按例上班，若亦仍須課稅，則就原任教職寒暑假期毋須上課亦得免稅，而現任縣府教育局國語指導員職仍須上班又課予稅捐，首揭財政部解釋函及該局處分函，於情、於理、於法殊有商榷餘地。四、退步言之，倘蕭素琴確無所得稅法第四條第二款免納所得稅優惠，蕭素琴當依所定辦理申報手續，原告須辦理扣繳手續者，罰鍰與否多寡，祈請詳酌全國各縣市原任教職調任縣市政府任職之教師，概均享有所得稅法第四條第二款免維所得稅優惠情事，暫緩處以罰鍰。五、綜上所述理由，該查定處分、復查決定書、訴願決定及再訴願決定之認事用法，殊有違誤，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、本件原告係台南縣立白河國民中學之主辦會計，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，於八十三至八十五年度給付該校借調至台南縣政府服務之教師蕭素琴薪資分別為八十三年度七五三、四五二元、八十四年度八○七、一四七元、八十五年度五五四、四○○元，應扣繳稅款八十三年度為一七、○六六元、八十四年度為一七、八七八元、八十五年度為六、四五八元，未依同法第八十八條規定辦理扣繳，案經被告查獲，有補繳稅款繳款書，台南縣立白河國民中學現金給與明細表可稽，違章事證明確，乃依同法第一百十四條第一款規定按應扣未扣稅額科處一倍之罰鍰並計至百元為止，即八十三年一七、○○○元、八十四年一七、八○○元、八十五年六、四○○元，並無不合。二、查蕭素琴雖佔學校缺額，並由學校給付薪資，惟其既已借調至台南縣政府教育局擔任國語指導員，係從事教育行政工作，而非實際從事教職之工作殆無疑義，按所得稅法第四條第二款規定國民中學之教員薪資免納所得稅，依立法意旨，自應以實際受聘從事教職工作為要件，倘其已從事非教職之工作，即不在免納所得稅，至財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九三八九一號函釋，乃財政部本於財稅主管機關之職權，就所得稅法第四條第二款國民中、小學教員之薪資免納所得稅之立法意旨所作解釋，旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，並未於法律規定外，另行創設權利義務，是該解釋並非限縮所得稅法中有關國民中小學教員薪資免稅之適用範圍，亦無牴觸所得稅法之規定，又查國語指導員與督學工作性質雖非相同，惟其均非實際從事教職並無二致，故有前揭財政部函釋之適用，是依前述說明，蕭素琴之薪資所得既非免稅所得，則原告自應於給付時，依所得稅法第八十八條第一項第二款規定扣繳稅款始為適法，原告既未依法辦理扣繳，被告依所得稅法第一百十四條規定科處罰鍰，尚難謂違反「依法行政」原則。三、按主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，蓋任何人不得因自己之違法行為而獲得利益，又本件原告係對所得稅法第四條第二款之誤解並為擴大解釋，非因法無規定而以其信賴習以為法，是不得以其誤解而主張信賴保護。又原告訴稱被告於查獲時須事先函文令其有所申辯，未詳聞其意見專恣處分，有悖情理乙節，查現行稅法尚無通知申辯之規定，本件依查獲之違章事證，依法裁處罰鍰並無未洽之處，原告倘有不服，尚可依稅捐稽徵法規定循行政救濟途徑以資救濟。另原告訴稱各縣市原任教職調任縣市政府任職之教師，均享有所得稅法第四條第二款免納所得稅優惠情事請暫緩處罰乙節，查其他類似之教員應否課稅係屬另案核課之問題與本案無涉，尚難以此為由而可暫緩處罰。是原告所訴各節，核無足採。四、綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。

理由

按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，並依第九十二條規定繳納之．．．一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。．．．。」「薪資、利息、租金、佣金、權利金．．．其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人．．．。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款之補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，其未於期限內補徵應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」、「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．二、托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資。」及「所得稅法第四條第二款免稅規定之適用，不以受聘教員之任用資格為認定標準，應以實際受聘國民中學或國民小學教員為課、免稅之依據。故國民中學或國民小學教員擔任各縣市政府教育局聘任督學，雖佔有學校教師缺額，惟既未實際擔任國民中學或國民小學教職，其所領之薪資，應無所得稅法第四條第二款免納所得稅規定之適用。固分別為所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第一百十四條第一款、第四條第二款所規定，並為財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九三八九一號函釋在案。而本件原告不服被告按應扣未扣稅額科處一倍罰鍰，申經復查結果，以蕭素琴雖作學校缺額，並由學校給付薪資，惟其既已借調至台南縣政府教育局擔任國語指導員，係從事教育行政工作，而非實際從事教職之工作，按所得稅法第四條第二款規定國民中學之教員薪資免納所得稅之立法意旨，自應以實際受聘從事教職工作為要件，倘其已從事非教職工作，即不在免納所得稅之範圍，至財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九三八九一號函釋，係就所得稅法第四條第二款國民中、小學教員之薪資免納所得稅之立法意旨所作解釋，旨在闡明法條之真意，並未於法律規定外另行創設權利義務，尚難謂違反「依法行政」原則，又主張信賴保護原則者，須相對人有值得保護之信賴，本件原告係對所得稅法第四條第二款之誤解、尚不得以其誤解而主張信賴保護，另現行稅法規定尚無通知申辯之規定，是依查獲之違章事證、依法裁處罰鍰並無不合，又其他類似之教員應否課稅係屬另案核課之問題，非本件所得審究，乃未准變更一再訴願決定亦遞予維持，雖非無見。然查「國民學校護士係負責學童保健工作，應屬國民學校之職員，如經核准任用有案，不論其為編制內或編制外，均應准予依照所得法第四條第二款免納所得稅。」、「國民學校保健員如係經主管機關核准約僱，可認屬國民學校之職員，其薪資所得可依所得稅法第四條第二款規定免納所得稅。」及「托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之工友，如經核准任用或聘雇有案者，不論其為編制內或編制外，均應准予依照所得稅法第四條第二款免納所得稅。」等情，亦分別為財政部六十五年四月二十二日台財稅第三二五八九號函、六十六年台財稅第三六三一七號函及六十九年六月三日台財稅第三四四六七號函釋有案。則有無所得稅法第四條第二款免稅規定之適用似以實際任職於國中小學為依據，其是否為教職並非為必要之要件，亦即職員、護士、保健員、工友皆得免稅，只要其經核准任用並實際於國中小學服務即有該款之適用。此觀之財政部上開函釋自明。是被告辯稱有無所得稅法第四條第二款之適用，係以實際受聘從事教職工作為要件，即不無疑義。況查所得稅法第四條第二款僅規定「托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資」並未有類似財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九三八九號函釋之限制，財政部本於主管機關之職權，雖得依立法意旨為適當之解釋，惟租稅法律主義在稅務行政上，如同罪刑法定主義之於刑罰法律，是否宜以其他解釋方法推翻文義解釋，仍有待商榷；而且在解釋結果可能有兩種不同情況出現時，是否應適用「有懷疑即應為有利人民自由權利之認定」之罪疑惟輕原則，亦有加以斟酌之必要。末查縱認財政部之上開函釋為符合立法意旨所為之解釋，原告不得因其誤解法律而主張有信賴保護原則之適用，然在所得稅法第四條第二款僅規定「托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資」而財政部嗣後以函釋補充解釋之下，雖行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。但因人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（司法院大法官會議釋字第二七五號解釋參照）。本件原告未為扣繳稅款之行為是否有故意或過失之可歸責要件，尚非無探究之餘地。綜上所述，原處分尚有可議之處，原告據以指摘，應認為有理由，一再訴願決定遞予維持亦有未洽。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳查後，另為適當之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全