最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八一四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八一四號

上訴人

國泰商業銀行股份有限公司 （原匯通商業銀行股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○律師

訴訟代理人

葉玉卿律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月十九日臺北高

等行政法院九十年度訴字第三八五七號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）緣上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）八四、九八七、二五四元，經被上訴人以其中前手持有債券期間計算之利息扣繳稅額（下稱前手息扣繳稅額）四六、二九七、六五四元部分，應屬前手所有，上訴人代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭前手息扣繳稅額轉入債券成本項下查核，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，並相對調增出售債券成本四六、二九七、六五四元，核定證券交易所得二三八、○三六、五六四元（原處分誤載為二八

四、三三四、二一八元）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟。（二）按所得稅法第八十八條規定，納稅義務人有法定各類所得時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。復依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○函補充解釋：「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為『納稅義務人』就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得依法合併當年度所得申報所得稅。」再按，所得稅法第七十一條規定：納稅義務人應依全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額；同法第九十九條並規定：納稅義務人於繳納暫繳納款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。本案依前揭財政部之補充函令解釋規定，領息日屆至時之債券持有人始為納稅義務人，故身為納稅義務人之持票人（即後手，為扣繳憑單記載之納稅義務人），依法應得以扣繳憑單上所載之已扣繳稅額全數抵繳應納稅額。銀行在債券附買回之交易中，因銀行係以全期之利息計算扣繳利息所得，故向來被上訴人皆准許銀行得以全期利息所得之扣繳稅款抵繳當年度之應納稅額，然自八十三年度之所得稅申報案起，被上訴人驟然改變其長年來之課稅態度、違反金融機構對於施行已久之課稅實務的信任，就債券附買回、賣回交易，不准金融業者以全期利息所計算之扣繳稅款扣抵應納稅額，而只能以金融機構實際持有債券期間之比例扣抵應納稅額，僅對應地視金融機構已墊付予前手之利息為其證券交易成本而調減證券交易所得。然此種作法不論從實務面或賦稅公平而言，皆欠缺合法正當性。本案中，付息機構對於上訴人八十三年度間所從事之債券附買回交易，以債券之全年利息為計算基準，逕自上訴人所應領之利息中扣繳；然被上訴人今卻昧於上訴人已就全年債券利息扣繳稅款之事實，核定上訴人僅得以實際持有期間之比例，而抵繳八十三年度結算之營利事業所得稅，其結果乃嚴重侵害上訴人之財產權益，而有違賦稅公平。（三）財政部六十四年台財稅第三六四四○號函釋既已明確規定扣繳義務人為付息機構、納稅義務人為付息時之持票人，因此向來之債券附買回、賣回之交易中，身為後手之金融機構皆無義務於墊付利息時自前手所領之利息中扣繳一定稅額，故金融機構皆合理認定其已被扣繳之全年債券利息（含前手息部分）亦得作為其年度申報營利事業所得稅時之已扣繳稅額，從而金融業者及其他從事債券附買回、賣回之廣大個人皆對此種課稅方式產生高度之信賴。如被告無任何法律明文依據，遽行變更多年來之核課稅捐處分政策，將破壞行政機關依法行政原則及人民之信賴利益保護。（四）債券持有人將債券交由金融機構買回時，得按其持有期間，向金融機構領取相當於該期間之利息。由於持有人係將債券賣回金融機構。而非任何第三人，故其賣回債券之所得，本質上應屬利息，而非交易債券所得。然而，實務上財政部一向未對持有債券之前手就其獲得之利息課稅。因此，就持有債券之前手而言，其賺取之利息目前仍屬免稅狀態。然而，財政部為避免前手利息免稅所造成之稅賦短收，乃於後手即金融機構向付息機關領取利息時，就該利息全額課稅，此種作法，不但創造前手利息所得免稅而後手利息所得課稅之雙重標準，且將本應由前手繳納之利息所得稅轉嫁由後手負擔。（五）依憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務；中央法規標準法第五條第二款規定：關於人民之權利、義務應以法律定之。明定民主憲政國家應遵守之「租稅法定主義」，而租稅法定主義則包含課稅要件法定原則、課稅要件明確原則、合法性原則、手續保障原則、禁止租稅協議及禁止類推適用原則。租稅法令並未明文規定債券前手息扣繳稅款屬購入債券成本，或明定納稅義務人債券前手息所隱含百分之十之扣繳稅款不得抵繳所得稅。然本件被上訴人逕予核定並維持其處分，認為系爭扣繳稅款（即四六、三九七、六五四元）乃屬前手之扣繳稅款而不得扣繳上訴人應納稅額，違反租稅法定主義之基本原則及憲法保障人民基本權利之精神。另人民信賴行政機關之行政命令或課稅慣例所產生之交易自應受法律保護，否則即違反信賴利益保護之行政基本原理原則。為此，請求撤銷原處分及一再訴願決定等語。

二、被上訴人答辯意旨略以：（一）按所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定納稅義務人得以扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款；惟依同法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者。因前手利息非屬上訴人之所得，且上訴人亦未列報該前手利息部分之所得，自應限定以自行繳納之稅款始有抵繳之適用。財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋雖要求付息機構付息時就全部利息一次扣繳所得稅款，但並未要求營利事業即需按全額申報，如前述上訴人亦未列報該前手利息部分之所得，上訴人訴稱按全額扣繳，即應准許按全額抵稅，顯非無據。本案上訴人於利息兌領日前買回公債，前手之利息及系爭前手息扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為上訴人之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。（二）所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還，上訴人利息收入既按持有期間認列，則上訴人前手利息所得並未列入申報及核定，上訴人未承擔納稅義務，既無應納稅額，自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅款或申請退還之權利。依據所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條及第一百條前段規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條規定不牴觸。大院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決可資參照。（三）依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故系爭前手利息扣繳稅額四六、二九七、六五四元，被上訴人原核定除否准上訴人抵繳應納稅額外，並同額轉入上訴人購入債券成本核認，爰變更免稅證券交易所得為二三八、○三六、五六四元，符合租稅法律主義原則。且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，應同屬於實際所得之人；因此被上訴人否准上訴人抵減前手利息扣繳稅款，並調增為出售證券成本，自符合租稅量能課稅公平原則。（四）至上訴人所訴被上訴人原核定背離信賴保護原則乙節，縱司法院釋字第五二五號解釋指信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止，惟查上訴人本年度之帳載利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額四六、二九七、六五四元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完成陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。上訴人空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據，請求駁回其訴等語，資為抗辯。

三、原判決以：（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．利息．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人取得機關、團體、或執行業務所給付之薪資、利息．．．等各類所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第十四條第一項第四類、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第八十八條第一項第二款、第一百條前段分別定有明文。又「．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四○號及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋在案，與相關稅法規定，尚無違背，應予適用。（二）查財政部六十四年函釋，係因六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，故就甲種公債交易人間，是否成為付息時之持票人，被扣繳全期利息，基於契約自由之原則，為上訴人之自由選擇，上訴人自不得歸責於他人。（三）上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖上訴人與前手利用債券買賣使上訴人成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使上訴人成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人。然前手息為利息所得，為所得稅法第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非同法第十七條規定之扣除額，上訴人既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，但因上訴人實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准其僅就實際持有期間之利息收入申報利息所得，惟上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者，亦有原處分卷可參。另依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。又上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務即抵稅權係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓，故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即上訴人用以抵繳其應納稅款。縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。再參照分離課稅之所得，納稅義務人不必將其所得併入申報，相對的，其扣繳之稅款，亦不得用以抵繳應納稅款；同理，上訴人既未將前手息之所得列入申報，則其就該部分之扣繳稅款，自亦不得用以抵繳應納稅款，方符合課稅公平原則。又被上訴人已就上訴人該前手息扣繳稅款，調增為其出售證券成本，對上訴人亦無任何損失可言。（四）上訴人雖主張被上訴人驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云。惟查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。且上訴人本年度之帳載利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，上訴人亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額四六、二九七、六五四元併同申報抵繳稅額，既已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。其信賴不值得保護。從而本件被上訴人將上訴人所申報其中前手息扣繳稅款四六、二

九七、六五四元認為係前手所有，否准認列抵繳上訴人之應納稅款，並將其轉列為債券成本，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回，為其判斷基礎。固非無據。

四、惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰

一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。是財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，以付息時之債票持有人，不問其持有期間若干，實際所得利息若干，竟就全部利息扣繳所得稅，僅考慮稽徵機關作業方便之需要。有違所得稅法第八十八條所定扣繳義務人於給付時，按所得扣取稅款之意旨，自難遽予適用。被上訴人所舉本院九十年十月十一日八十九年度訴字第八九三號判決雖有不同之見解，惟該判決並未採為判例，自無拘束本案之效力。次查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第四二○號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，上訴人形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此兩造所不爭之事實。故系爭債券附條件買回交易究為「融資」或「買賣」行為，自應進一步予以究明。本件上訴人如有因融資交易而所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅，始符合實質課稅之原則。如認上訴人除持有票券期間之利息所得外，尚有因融資交易而賺取票面利率與約定利率間之利息差額，則上訴人得主張抵繳之扣繳稅款，自非其持有票券期間之利息而遭扣繳之稅款而已。故被上訴人僅就上訴人持有票券期間之利息所得部分被扣繳稅款，准予抵繳營利所得稅，尚嫌速斷，原判決未能詳查遽予以維持訴願決定及原處分（復查決定），而駁回上訴人在原審之訴，自有違誤。上訴人據以指摘，求為廢棄，非全無理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及復查決定，由被上訴人參酌上述說明另為適法之復查決定。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲