最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一九五○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一九五○號

上訴人

前烽營造工程股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月十日臺北高等行政法院八

十九年度訴字第一一九五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、上訴人於八十三、八十四年間，向旭亮、燦輝、楊田、復踐、裕蒼公司業務代表蔣清田、張全龍洽購貨品，雙方訂有買賣合約，並有銷貨人開立之發票、出貨單、銀行提現存摺影本等為證。上訴人及銷貨人均依規定報繳營業稅。上情亦為復查及訴願決定書所認定，即肯認上訴人有進貨事實，原判決未著令被上訴人就上訴人「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之事實負責調查舉證，且漠視上訴人有進貨之事實。率以上訴人持旭亮等五家公司虛設行號所開立之發票為進項憑證申報扣抵營業稅，認定其虛報進項稅額，並維持被上訴人之補稅及處罰處分，實有違背大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨。二、八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，其意旨關於「有無進貨事實」，其對象並非以開立統一發票者為準，祇須就系爭進項稅款有無支付之事實為認定依據。然原判決謂「且原告有進貨事實，惟旭亮等五家公司均非原告之實際銷貨人」率而未適用財政部前揭八十三年函釋。故原判決實有法規適用不當及判決不備理由之違法。且原判決就上訴人主張旭亮等五家公司業將核項稅額依法報繳，有彼等自八十三年一月起至八十四年一月止，銷售額與稅額申報書及其繳款書收據聯可稽乙節予以漠視，何以不採，未見其理由。被上訴人未就「上訴人已支付進項稅額由實際銷貨者報繳」負舉證之責，原審逕依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋認現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立之發票全額報繳營業稅，並不影響本件上訴人補徵營業稅之義務。不僅使財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋永無適用機會，而且有舉證責任分配錯誤，及認定事實不憑證據之違法。三、原判決引用財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五二九三號函釋：「又營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅」。惟上揭函釋意旨，係「就營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益」部分，免課徵營業稅；非指「其所虛開之發票部分，免報繳營業稅」。應無如原審所稱：「是虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質」之推論，即有錯誤。再者，原判決在本案引用財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函另又引用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，顯相互矛盾。蓋後函中謂：「除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該項稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，．．．」之意旨，顯與原判決：「是虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質」相互牴觸，實有判決理由矛盾之違法。倘原審此項法規解釋與適用正確，則財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，將永無適用之機會。本件符合鈞院八十九年七月份庭長評事聯席會議意旨，參以上開第八三一六○一三七一號函，應不再予處罰。綜此，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：依台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○號起訴書，足以證明旭亮等五家公司為專以販售發票牟利之虛設行號；旭亮等五家公司均無勞工保險投保紀錄，亦有勞工保險局八十七年七月三十一日八七保承字第一○一六五三一號書函附原處分卷可憑，足證蔣清田、張金龍二人，並非旭亮等五家公司之業務代表，再查上訴人所提示之買賣合約書、進貨單據及銀行存摺等資料，依進貨單據與進貨發票核對，日期、金額均不符，又依轉帳傳票、銀行存摺、付款與進貨及發票核對，三者無法勾稽亦不相符，益足證明上訴人並未向旭亮等五家虛設行號進貨之事實，而上訴人復無法舉證實際銷貨人之名稱、地址，亦始終未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，則上訴人持旭亮等五家公司虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五六三、○七七元，其虛報進項稅額之違章事實，洵堪認定。又營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，上訴人未按規定取得之系爭發票實質上難認為有合法報繳營業稅額，並以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實，是上訴人主張旭亮等五家公司就開立予上訴人之發票已報繳營業稅，且上訴人有進貨事實云云，自不足採，請判決駁回其上訴等語。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額事件之處理原則。說明：一、．．．二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之事件：１無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。本件被上訴人係依據台北市稅捐稽徵處八十六年十二月二十七日北市稽核乙字第三四三四二－八號函檢送台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○號起訴書等資料記載：「簡時弘曾任台北市稅捐稽徵處稅務員，離職後，竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利，其間僱用知情之蔡麗莉，並以蔡麗莉名義在臺北市○○○路、復興北路、南京東路、民族東路、八德路等地租用辦公室及申請電話，另僱用知情之莊鄭燦唆使朱琪、江宏圖、徐繼全、蔣清田（已殁）、張梓昌、曹章海、張家強等出任人頭公司負責人，古雲開、陳振民、朱國慶為人頭負責人或股東、沈國良、高世秀、左麗英、沈明德、曾國勝、江文福、褚麗卿、童武雄、張舜昌、孫一波等為人頭股東，．．．．自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐、英佳、楊興、紹良、振來等公司，大量虛開發票販售牟利．．．．」，而循線查獲上訴人於八十三、八十四年進貨，價款一一、二六一、五一○元，竟持無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號旭亮等五家公司所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五六三、○七七元，依上訴人所提示之記帳紀錄雖能證明有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，上訴人復未能證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，被上訴人認定上訴人虛報進項稅額明確，除發單追繳營業稅五六三、○七七元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、六八九、二○○元，上訴人不服，循序申請復查，提起訴願，均遭駁回，復起訴主張其八十三、八十四年確有向旭亮等五家公司之業務代表蔣清田、張金龍進貨事實，所取得之統一發票，亦已報繳營業稅，則其以該發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅，並無逃漏稅款，被上訴人竟予追繳稅款並處罰鍰，顯有違誤等語。惟查依前述附卷之台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○號起訴書，足以證明旭亮等五家公司為專以販售發票牟利之虛設行號；又旭亮等五家公司均無勞工保險投保紀錄，亦有勞工保險局八十七年七月三十一日八七保承字第一○一六五三一號書函附原處分卷可憑，足證蔣清田、張金龍二人，並非旭亮等五家公司之業務代表，再查上訴人所提示之買賣合約書、進貨單據及銀行存摺等資料，依進貨單據與進貨發票核對，日期、金額均不符，又依轉帳傳票、銀行存摺、付款與進貨及發票核對，三者無法勾稽亦不相符，益足證明上訴人並未向旭亮等五家虛設行號進貨之事實，而上訴人復無法舉證實際銷貨人之名稱、地址，亦始終未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，則上訴人持旭亮等五家公司虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五六三、○七七元，其虛報進項稅額之違章事實，洵堪認定。雖旭亮等五家公司就開立與上訴人之發票已報繳營業稅，且上訴人有進貨事實，惟旭亮等五家公司均非上訴人之實際銷貨人，已如前述，上訴人復無法證明其確已支付進項稅額予實際銷貨人，而我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立之發票金額報繳營業稅，並不影響本件上訴人補徵營業稅之義務，又營業人依營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，上訴人取得非交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額時，即有未合。又上訴人取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，顯然未善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。又營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，上訴人未按規定取得系爭虛設行號之發票，並以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。從而被上訴人除追繳上訴人營業稅五六三、○七七元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、六八九、二○○元，揆諸首揭說明，核無違誤。因而駁回上訴人於原審之訴，經核並無不合。上訴意旨，仍執前詞，謂原處分有違大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，且依鈞院八十九年七月份庭長評事聯席會議決議並參以財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，本件應不予處罰云云。但查上訴人於八十三年、八十四年進貨，價款一一、二六一、五一○元，竟持無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號旭亮等五家公司所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五六三、○七七元，依上訴人所提示之記帳紀錄雖能證明有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，上訴人復未能證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，其虛報進項稅額已至為明確。則被上訴人依營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，除發單補徵營業稅五六三、○七七元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰，即無違背大法官會議釋字第三三七號解釋及本院八十九年七月份庭長評事聯席會議決議之可言，其上訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信