最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三五五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三五五號

上訴人

峰安金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱一峰 律師

被上訴人

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月三日高雄高等行政法院八

十九年度訴字第二一○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）原判決誤引財政部未列入解釋彙編而不得援用之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，顯係判決不適用法規或適用不當。另本件上訴人並非虛設行號，並已申報繳納營業稅，與司法院釋字第二八七號解釋所指「虛設之公司行號縱有申報營業稅而未繳納」者不同，原判決竟誤用該解釋，而推定政府未收到營業稅，顯有違背證據法則。（二）原審引用王扶文於法務部調查局之訊問筆錄，未於準備程序公開審理，即作為判決基礎，違反應依職權調查證據及言詞辯論公開規定。另原判決引用被上訴人調查事實所得之資料，認定「原告（即本件上訴人）主張用以支付系爭發票之款項，既均未流入元盟公司或景友公司或與其相關之帳戶內，且其中大部分之款項甚至流入原告公司副總經理朱安泰所掌握之帳戶內，是此資金流程核與王扶文所陳述：原告與元盟公司、景友公司間並無實際之交易行為，系爭發票係由原告支付對價向王扶文所購得之情節相符，是就系爭發票原告縱有進貨事實，其實際銷售人並非景友公司及元盟公司。」此項認定違背證據法則，蓋該陳守、陳振榮之支票與本案所支付之支票並無關係，且陳振榮等人亦因無犯罪行為，經臺灣士林地方法院檢察署檢察官處分不起訴確定，所涉之漏稅案亦經訴願決定認未漏稅且退稅在案，原判決顯有不適用法則及判決理由矛盾之違法。（三）由司法院釋字第三三七號解釋及鈞院八十六年度判字第一○九五號、第二○四八號判決，可知行為時（以下同）營業稅法第五十一條之規定，須企業有虛報進項稅額，才可補稅再加處漏稅罰。本件上訴人未虛報進項稅額，若僅因不慎取得非交易對象所開具之發票，依司法院釋字第二七五號解釋，不應處罰。又該開立發票之人已依法繳交營業稅，上訴人亦已依法繳納營業稅並再補一次營業稅，即無虛報進項稅額，亦無逃漏稅額，原判決之認定已違反無漏稅不得處以漏稅罰之原則。另原判決誤會鈞院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議之決議內容之真意，因該決議係針對虛設行號專以出售統一發票牟取不法利益為業且無進貨事實之情況下取得無銷貨事實之虛設行號發票之營業人始予適用。本件情形與該決議所示不同，且王扶文並未被判決認定有虛設行號之犯行，原判決未予釐清即予引用，顯有誤解等語，為此求為廢棄原判決，並撤銷原決定及原處分。

二、被上訴人則以：（一）上訴人所指原判決誤引財政部未列入解釋彙編而不得援用之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，為適用法規不當云云，實則該函列入八十五年版及九十年版之營業法法令彙編，上訴人所述，並非實在。（二）上訴人於八十三、八十四年間，因進貨取得販售發票行號景友建設有限公司所開立ＹＡ00000000、ＹＡ00000000發票及元盟實業有限公司所開立ＷＵ00000000、ＸＡ00000000、ＸＡ000

00000、ＸＨ00000000、ＸＱ00000000等七張發票，銷售額計五○、六二八、八六九元，稅額計二、五三一、四四三元，並持據申報扣抵銷項稅額，此有上訴人八十七年十一月二十五日說明書及上開開立發票之實際負責人王扶文談話筆錄附卷可稽。上訴人於本處調查時，提示說明書主張取得由景友、元盟等公司開立之系爭發票，係上訴人八十三至八十四年擴建棒鋼廠其中一些擴建工程及鋁廠溶煉爐設備按裝工程，其工程款均開立支票支付。經被上訴人就其主張查得：ｌ、以萬泰銀行高雄分行上訴人0000000帳戶，開立支票ＣＡ一九○二○九號金額一三、六五○、○○○元，支付景友建設有限公司，未抬頭受款人，惟查支票由陳振榮提兌並存入該員彰化銀行前鎮分行五一─二六六八五─八○○帳戶內。２、（１）以第一銀行高雄分行帳號○五五五六六開立支票ＨＢ0000000號金額一五、○四一、二五○元，（２）以彰化銀行前鎮分行帳戶○三─三三三二九─七─○○開立支票①0000000號金額九、○

七四、六二八元②0000000號金額七、三八四、一二二元③0000000號金額二○、○○○、○○○元（含其他非系爭工程部分）等，支付元盟實業有限公司，亦皆未抬頭受款人。惟經查支票ＨＢ0000000號金額一五、○

四一、二五○元由環州實業公司提兌於八十三年十二月三十日存入萬祿機械廠股份有限公司（帳號00000000000─九），當天併同環州實業公司、萬祿機械廠股份有限公司帳戶轉入款共計三二、二○○、○○○元，開立支票ＶＢ0000000號乙紙經由彰化銀行前鎮分行存戶陳振榮提兌並存入該員五一─二六六八五─八─○○帳戶。支票①0000000號金額九、○七四、六二八元，經查由板信銀行前鎮分行活期儲蓄存戶張智忠提兌。另支票②0000000號金額七、三八四、一二二元及支票③0000000號金額二○、○○○、○○○元（含其他非系爭工程部分），經查分別由彰化銀行前鎮分行存戶陳守、陳振榮提兌並存入各該帳戶。此有萬泰商業銀行八十八年四月十六日八八高雄字第十五號函、華南商業銀行高雄博愛分行八十八年五月十四日、三十一日八八高博存字七十、七十九號函、板信商業銀行八十八年六月十六日板信前鎮字第一○五號函、彰化銀行前鎮分行八十八年五月二十七日回復函件查明附卷。另查上開陳守、陳振榮二人帳戶係人頭帳戶，其存摺、印章均由峰安公司副總經理朱安泰保管與使用，有陳守及朱麗琴之調查筆錄附卷。顯見上訴人支付貨款係表面上巧作安排資金流程，實際上上訴人並無支付工程款予景友建設有限公司、元盟實業有限公同之事實，而其工程合約書亦為表面上以合法文書掩飾非法之行為。又上訴人於調查主張支付工程款開立0000000號支票，復於上訴狀理由坦承係另案回收基金會弊案中之事實，前後說詞不一。更足見部分系爭發票無支付貨款之事實，至於陳振榮等人因遭人冒用人頭開戶，其不法行為非其人所為，而未予起訴，其筆錄及不起訴結果，彰顯上訴人違法行為，自得作為證據。次查王扶文虛報林春美及洪政宏八十四年度薪資所得部分違反稅捐稽徵法，經臺灣高等法院高雄分院八十七年度上訴字第一六三四號判決無罪，非以虛設行號移送，核與本案無涉。按「刑事判決雖諭知無罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分」「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」為鈞院四十六年判字第八號判例及五十五年判字第二號判例在案。上訴顯無理由，委難採憑。（三）按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。已經本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案，而上訴人所引之本院八十六年度判字第一○九五號及第二○四八號判決，乃於此決議之前之個案見解，尚難據為有利於上訴人之認定。再查，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。而上訴人曾於高雄高等行政法院出庭自陳：系爭發票是有問題，但實際交易對象已無從得知等語甚明。元盟公司及景友公司依前開所述，將系爭發票銷售上訴人，是其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，而上訴人又未能提出真正之交易對象以供被上訴人查核上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，是依法律見解，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章之情形，足堪認定。（四）上訴理由以原審未於準備程序時向上訴人送達，致事實部分均未能依上訴人之聲請或依職權詳為調查云云。經查本案上訴人行政訴訟起訴狀並未委任律師，遲至言詞辯論庭才委任律師，是以準備程序庭上訴人律師並未出席等語，資為抗辯。

三、原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案，而上訴人所引之最高行政法院八十六年度判字第一○九五號判決，乃於此決議之前之個案見解，尚難據為有利於上訴人之認定。上訴人於第一審審理時曾自陳：系爭發票是有問題，但實際交易對象已無從得知等語甚明。元盟公司及景友公司依前開所述，將系爭發票銷售予上訴人，是其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，而上訴人又未能提出真正之交易對象以供被上訴人查核上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章之情形，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人於原審之訴。

四、本院查：（一）觀之財政部稅制委員會編印之八十五年版及九十年版之營業稅印花稅證券交易稅法令彙編，均將財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函收錄其內，是該函係現時存在且有效之行政函釋，原審審認該函並無不合，而予援用，自無適用法令不當之違法。上訴人指原判決誤引未編入稅法解釋彙編而不得援用之前開函，乃適用法規不當云云，顯非可取。（二）原審受命法官於八十九年十一月二十一日準備程序期日，業已就王扶文於法務部調查局受訊之筆錄令被上訴人之代理人表示意見（是日上訴人未到場），至言詞辯論期日又將之提示予兩造，此有各該期日筆錄可稽。上訴人以原審未將該項證據交由兩造辯論，即採為判斷之基礎，乃屬違法云云，亦非有據。（三）訴外人陳振榮等人係因遭人冒用名義開戶領用作為本件支付工具之支票，該項不法行為非陳振榮等所為，檢察官遂對之為不起訴處分，此為兩造所不爭，而此項結果，正足以佐證被上訴人於本件所為之主張為可採。次查王扶文前涉嫌違反稅捐稽徵法一案，經臺灣高等法院高雄分院以八十七年度上訴字第一六三四號判決無罪，有該判決書可稽，觀之該判決書，檢察官起訴之犯罪事實，乃王扶文涉嫌虛報林春美及洪政宏八十四年度薪資所得，則該案與本件顯無關連，王扶文之獲判無罪，並不足使上訴人獲有利之認定。（四）上訴人自承其係取得非交易對象開立之發票，申報扣抵銷項稅額，而其並未舉出其實際交易對象為何人，且未證明其實際交易對象業已依法繳納營業稅，自難謂其行為未發生逃漏稅之結果。原審基此事實，認定上訴人有違反營業稅法第五十五條第一項第五款之行為，且上訴人又未證明其就前開行為為無過失，被上訴人自得予以處罰，經核並未違反司法院釋字第三三七號、第二七五號解釋。上訴人雖謂原審前開認定，違反經驗法則、證據法則、不適用法則，復有判決理由矛盾之違法云云，惟上訴人僅為空泛指摘，對如何違反之敘述則欠明確，經核實係對原審取捨證據認定事實之職權行使而為指摘，尚難認係合法之上訴理由。（五）原判決引用司法院釋字第二百八十七號解釋，係引用其前段「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」之見解，與該解釋後段所述財政部函示內容之事實無涉，亦未據以推定政府未收到營業稅，原無違背證據法則之可言。上訴人以該解釋所指事實與本件事實不同，予以引用即為違背證據法則云云，實乃出於上訴人之曲解。綜上所述，本件原處分及訴願決定核無違誤，原判決予以維持，亦無不合，上訴意旨徒執前詞指摘原判決，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬