最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十一年度判字第八五號

原告

達新工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

陳守信

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年三月三十日台財訴字第

○八九一三五○○一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國八十一年至八十四年間，因有股利收入而依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定採比例扣抵法計算進項稅額，並據以補繳八十一年至八十四年度之應納稅額，嗣後依規定向被告黎明分處申請改按直接扣抵法計算應納稅額，並請求退回溢繳稅款，惟於核准後又遭函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、原告因恐無辜受罰，先遵被告八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函之規定依比例扣抵法補報八十一年至八十四年因取得股利收入而須補繳之營業稅及其利息，於八十五年八月二十七日先行補繳，再於三十天內之八十五年九月十六日向被告提出異議，申請更正將先前於八十五年八月二十七日依比例扣抵法計算八十一年至八十四年不可扣抵進項稅額之方式改採依直接扣抵法計算應納稅額，被告並無回文，原告乃於八十六年四月十日再行備文向被告黎明分處申請依直接扣抵法計算應退還溢繳之營業稅及其利息，故本申請案係針對被告八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函令規定「貴公司最近五年內如因購買股票或轉投資其他營利事業而取得股利收入．．．請儘速自動向本處補報及補繳．．．」案表示不服，又恐無辜受罰之處理方式，且係於繳納之日起三十天內提出申請，故本案系爭之八十一年至八十四年營業稅補納稅額迄八十六年四月十日止並未確定。另查營業稅係兩個月申報一次，並無稅額通知書之核發，而營業稅法上亦未有對於所謂案件核課確定之規定。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當之方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，簡言之，核課確定似須先有核定行為存在，或須有視為核定行為或核課確定之規定，才有所謂核課確定，本案被告無核定行為，則核課確定自應為稅捐稽徵法第二十一條所定之五年屆滿之日，而其申請溢繳稅款之日期，自亦應為「自繳納之日起五年內提出」，徵納雙方始屬公平合理。二、換一角度而言，財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋意旨應係原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關「否准」者，只要於八十六年一月十八日台財稅第000000000號解釋函發布前已提起行政救濟且尚未確定者，方得依此函令之規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額，該函釋與本案並無直接關聯，實際情形為原告於八十五年九月十六日、八十六年四月十日向被告申請之兼營營業人營業稅額之計算改採直接扣抵法並申請退還溢繳之營業稅款及其利息，經被告八十六年四月二十二日黎明分一字第○七九二一號函核准准予退還溢繳營業稅及其利息三、九五五、四九二元，被告核准原告採用直接扣抵法計算營業稅額之日期為八十六年四月二十二日，尚先於財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函令發布之時間，且被告「並無否准」原告申請以直接扣抵法計算營業稅額，故原告並無財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋所稱要求改按直接扣抵法計算稅額而經被告否准之情形，自不適用該函釋之規定，惟被告卻於八十六年十月三十日黎明分一字第○○七九二一號函以原告不符財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函之規定否准原告之退稅申請，實屬曲意羅織。依八十五年七月三十日修訂稅捐稽徵法第一條之一規定，被告黎明分處八十六年四月二十二日黎明分一字第○七九二一號函准退還系爭溢繳稅款及利息實較合法合理。三、再訴願決定書理由段第四點說明「本件系屬申請退還稅款案件，而再訴願人就八十一年至八十四年間系爭營業稅款係屬該．．．，惟再訴願人並未就此依法申請復查，迄至八十五年九月十六日始申請按直接扣抵法計算稅額並退還溢繳稅款，故已屬核課確定在案」，實係財政部之誤解，原告為恐無辜受罰，於八十五年八月二十七日依「比例扣抵法」計算補繳八十一年至八十四年因取得股利收入而補繳之營業稅及其利息，且旋即於八十五年九月十六日（一個月以內）向被告申請依「直接扣抵法」計算八十一年至八十四年因取得股利收入而須補繳之營業稅，已明白向被告表達對其八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函異議，而依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋，對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願，茲再訴願決定書卻以原告未依法申請復查而駁回原告之再訴願，實屬財政部對法令之誤解。財政部八十六年一月十八日台財稅第八六一九一一一九五號函釋限制以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，未考量兼營營業人因未採用直接扣抵法計算稅額時所遭受之不合理租稅負擔，並未因有無於八十六年一月十八日前提起行政救濟而有不同，亦有違背租稅公平原則。另被告於八十六年四月二十二日黎明分一字第○○七九二一號核准原告改採直接扣抵法計算營業稅並准予退還溢繳之營業稅款，惟又於八十六年十月三十日黎明分一字第○七九二一號函否准原告之申請，此種出爾反爾之行逕，造成原告無所適從，嚴重影響原告之權益，原告既依規定申請適用直接扣抵法計算營業稅額，並經被告函復准予適用，就該准予適用之授益處分，應有行政法上「信賴保護原則」之適用。補充理由略謂：一、財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋乃針對兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關「否准」者，方適用之；原告於八十五年九月十六日申請自八十一年度起因取得股利收入而須補繳之營業稅採「直接扣抵法」

計算，並於八十六年四月二十二日獲被告核准，原告並無於八十六年八月九日（財政部台財稅第八六一九一一一九五號函令發布日）前申請改採「直接扣抵法」計算稅額而遭被告「否准」之情形，故被告引用前述函令駁回原告之退稅申請，即與法不合。

二、被告答辯書第二項第（二）點第四十至四十三行向貴院答辯：「原告雖於八十五年九月十六日向本處黎明分處申請按直接扣抵法計算其八十一年至八十四年間之應納稅額，惟經該分處向原告通知於八十五年十月十五日調閱帳證查核結果，就其採用直接扣抵法計算應納稅額，並『未核准』．．．」，實際情形為被告於調閱原告帳證後，遲至八十六年四月十日前均『未回覆』原告之申請，原告不得已乃於八十六年四月十日再申請依「直接扣抵法」計算八十一年至八十四年度之應納稅額及退還溢繳之營業稅額，並於八十六年四月二十二日獲被告之核准改採「直接扣抵法」計算八十一年至八十四年度之應納稅額並准予退還溢繳之營業稅額，故被告答辯書說明被告並未核准原告之申請，實與事實不合。三、依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三三一號函釋，對駁回申請退還溢繳稅款不服可逕行提起訴願。被告答辯書第二項第（四）點第十一至十四行向貴院答辯：「卷查本件係屬申請退稅款案件，．．．，惟原告並未就此依法申請復查，迄至八十五年九月十六日始申請按直接扣抵法計算稅額並退還溢繳稅款，故已屬核課確定在案。」實與法令不合。另被告指稱原告迄至八十五年九月十六日始申請按直接扣抵法計算稅額並退還溢繳稅款，而未於八十一年至八十四年各年度報繳當年度最後一期營業稅額申報時，依法申請復查，此乃被告嚴重之誤解，原告於八十五年八月二十七日依「比例扣抵法」補繳八十一年至八十四年度因取得股利收入而需繳納之營業稅款，因「不服」其計算方式，旋即於八十五年九月十六日申請自八十一年度以「直接扣抵法」計算其應納營業稅額，若以被告誤解應提起復查之觀點而言，其原告八十五年八月二十七日至八十五年九月十六日，尚於三十日申請復查期限內，符合行政法院四十三年判字第三號判例及財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函令規定，於八十六年一月十八日前屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。爰請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、查稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言。又營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其銷項屬於應稅者為限，銷項如為免稅者，則不得申報扣抵；至於非屬營業稅課稅範圍者，既不屬營業稅法規範之對象，自亦無營業稅法有關進項稅額扣抵規定之適用。營業人轉投資所取得之股利收入，非屬營業稅法之課稅範圍。故專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，當不得申報扣抵或退還，兼營投資業務之營業人取得股利收入，其相關之進項稅額自亦不得扣抵。本件原告主張其因原採比例扣抵法計算不得扣抵進項稅額而補繳八十一年至八十四年度之應納稅額已改以直接扣抵法計算應納稅額，則其溢繳之稅額及利息應予退還等語，向被告黎明分處申請退還，案經被告黎明分處函復否准。原告不服，主張其補繳稅款後，於八十五年九月十六日向本處黎明分處申請改按「直接扣抵法」計算八十一年至八十四年間之應納營業稅額，惟該分處並未函復，原告復於八十六年四月十日申請依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋「依直接扣抵法」計算應納稅額並退回溢繳稅額計三、九五七、八六二元，該分處於八十六年四月二十二日以黎明分一字第○七九二一號函核准後，又於八十六年十月三十日以黎明分一字第○○七九二一號函與財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋不符為由，而否准原核准之退稅案。又查依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋凡於八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定申請改採「直接扣抵法」計算應納稅額。另依新增訂稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」此處「確定」之定義為何？法無明示，原告係接受輔導自動補報補繳稅款，稅捐機關於八十六年一月十八日前並無函文確認此稅款為最終應納稅額，其仍得依自行調查資料補徵相關稅款，且原告補繳隨後即於八十五年九月十六日即申請改按「直接扣抵法」計算應納稅額，稅捐稽徵機關亦未函復，如此顯示於八十六年一月十八日台財稅第000000000號函發布時，原告此筆稅款仍處於「不確定」狀態，符合上述函令及稅捐稽徵法第一條之一規定，而被告黎明分處以原告補稅款已確定為由而否准所請，實令人難以甘服等語，訴經臺灣省政府訴願決定以，本案原告於八十一年至八十四年間因有股利收入，應依財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋意旨，按「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定採比例扣抵法計算不得扣抵進項稅額，被告鑑於許多營業人並未依該辦法辦理調整申報，乃以八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函請營業人儘速依規定補報補繳，並於八十五年十二月二十二日舉辦講習會，原告於八十五年八月三十日補報補繳其八十一年至八十四年營業稅，惟未於規定期限就該繳訖之稅額提起行政救濟，而告確定，嗣原告就已核課確定之案件於八十六年四月十日申請採用直接扣抵法計算應納稅額並請求退還溢繳稅額，被告黎明分處據以否准原告之請求，並無不合。至原告主張於八十五年九月十六日申請採用直接扣抵法計算其八十一年至八十四年之應納稅額，復於八十六年四月十四日申請退還溢繳稅款，被告黎明分處於八十六年四月二十二日以黎明分一字第○七九二一號函核准，又復於八十六年十月三十日以黎明分一字第○○七九二一號函否准，而對此稅款係處於「不確定」狀態，應有財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函之適用，應准予退稅乙節，查本案原告雖於八十五年九月十六日向被告黎明分處申請按直接扣抵法計算其八十一年至八十四年間之應納稅額，惟經該分處向原告通知於八十五年十月十五日調閱帳證查核結果，就其採用直接扣抵法計算應納稅額，並未核准，又原告於八十六年四月十日申請退稅案，該分處於八十六年四月二十二日准予受理，而於八十六年十月一日以黎明分一字第八六二○四九○八號函復因適用規定上尚有疑義，原退稅案應暫緩辦理，並於八十六年十月三十日以黎明分一字第○○七九二一號函否准退稅，並無違誤。另原告就八十一年至八十四年間系爭營業稅款係屬該期間於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，惟原告並未就此依法申請復查，迄至八十五年九月十六日始申請按直接扣抵法計算稅額並退還溢繳稅款，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定屬核課確定案件，不符財政部函釋，自不得再申請採用直接扣抵法計算稅額，從而即無財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋之適用為由，駁回其訴願。二、原告除持前詞外，另以系爭八十一年至八十四年營業稅應納稅額迄八十六年一月十八日止並未確定，可由原告主張改用直接扣抵法計算八十一年至八十四年之營業稅，其本意乃係對被告八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函表示不服可證，符合財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函「未確定案件」之規定。況被告曾於八十六年四月二十二日核准改採「直接扣抵法」退還溢繳之營業稅，自不適用財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋云云，提起再訴願。三、按加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額所課徵之稅捐，涉及稽徵技術、成本及公平，有其演進之過程；關於如何計算兼營營業人之應納稅額，各國多採比例扣抵法，亦有規定帳載完備，得明確劃分勾稽，而經核准者，得採直接扣抵法，財政部八十一年八月二十五日修正該辦法，規定自八十一年九月一日起兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分購買貨物或勞務實際用途者，得向稽徵機關申請核准，採用直接扣抵法。再查，財政部為提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會，復以八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋示「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」卷查本件係屬申請退還稅款案件，而原告就八十一年至八十四年間系爭營業稅款係屬該期間於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，惟原告並未就此依法申請復查，迄至八十五年九月十六日始申請按直接扣抵法計算稅額並退還溢繳稅款，故已屬核課確定在案。是以本件八十一年至八十四年營業稅，既屬核課確定案件，自無上開函釋得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用，所訴各節，要無足採，遂經財政部駁回再訴願。茲原告再執同詞提起行政訴訟，自非可採。四、綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第十九條第三項所明定。次按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項亦規定甚明。又「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」復經財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋在案。本件原告於八十一年至八十四年間，因有股利收入而依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，採比例扣抵法計算進項稅額，並據以補繳八十一年至八十四年度之應納稅額，嗣後向被告黎明分處申請改按直接扣抵法計算應納稅額，並請求退回溢繳稅款，惟於核准後又遭函復否准。

原告不服循序起訴主張：原告於八十六年四月十日備文向被告黎明分處申請依直接扣抵法計算應退還溢繳之營業稅款及其利息，係對被告八十五年七月十五日中市稅商字第八五○一三○二二號函表示不服，且於繳納稅款之日起三十日內提出申請，故系爭八十一年至八十四年營業稅補納稅額迄八十六年四月十日止並未確定。而營業稅被告並無核定行為，核課確定自應為稅捐稽徵法第二十一條所定之五年屆滿之日。本件被告「並無否准」原告申請以直接扣抵法計算營業稅額，故無財政部台財稅第八六一九一一一九五號函釋之適用。且上開函釋限制以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，實有違租稅公平原則。況被告先予核准原告退還溢繳稅款，嗣又否准原告之申請，影響原告權益，應有信賴保護原則之適用云云。惟查，依「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一第一項規定及前揭財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋意旨，兼營營業人以直接扣抵法計算營業稅額，必須事先向稽徵機關申請；核准後自核准之月份起開始適用，且三年內不得申請變更。又財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起（即八十一年九月一日），其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」，係指得自八十一年九月一日起適用直接扣抵法計算稅額之兼營營業人，以在該「兼營營業人營業稅額計算辦法」八十一年九月一日修正施行前原採「比例扣抵法」計算稅額，於該辦法修正施行之日起（即八十一年九月一日），對於尚未核課確定之各年度案件，申請採用「直接扣抵法」者而言。另財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋：「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」，亦指兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額，於八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行後，要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，在財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八九七○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者為限。本件原告於八十五年三月五日申請自八十五年二月份起改採直接扣抵法計算營業稅額，此有原告所具申請書附於原處分卷可稽，即應自核准申請後，始得適用；其八十一年至八十四年之營業稅既無提起行政救濟且尚未確定之情事，被告否准各該年度營業稅溯及適用直接扣抵法計算，自非無據。次查，營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。而經稽徵機關調整稅款者，係依稅捐稽徵法第三十四條第三項各款規定予以認定。本件原告係於八十五年八月二十七日自動報繳，又其報繳後並未接獲被告之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，被告就「核課確定」乙詞之主張，尚不足採。至於原告曾於八十六年四月二十二日准予受理申請退稅，旋因察知適用法規尚有疑義，函復退稅案暫緩辦理，嗣於同年十月三十日否准退稅，尚無不當。末查，本件係因原告自行選用「比例扣抵法」後，於申請改採「直接扣抵法」之前，任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，亦難謂有違租稅公平及信賴保護原則之可言。從而，原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴