100年度判字第1943號｜行政：營業稅改採直接扣抵法申報並退還溢繳稅款｜裁判日期：100 年 11 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1943號上訴人　寶成工業股份有限公司代　表　人　蔡其建訴訟代理人　林瑞彬律師陳建宏被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營業稅改採直接扣抵法申報並退還溢繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年2月24日臺中高等行政法院99年度訴字第353號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）96年5月17日向被上訴人所屬彰化縣分局申請依兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱營業稅額計算辦法）第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回改採直接扣抵法重新計算91年度營業稅得退稅金額新臺幣（下同）11,472,959元，案經被上訴人所屬彰化縣分局以96年6月13 日中區國稅彰縣三字第0960015934號函，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人所屬彰化縣分局重行審酌結果，以98年7月8日中區國稅彰縣三字第0980018278號函，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第353號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。二、上訴人起訴主張略以： (一)、上訴人曾於96年1月9日就91年度營業稅申報案中之管理服務費銷售額是否適用零稅率乙案提起行政救濟，依營業稅額計算辦法第3條規定可知，此與不得扣抵比例之計算顯存有「計算不可分」之關係，即不得扣抵比例與零稅率銷售額之認定間存有密不可分且互為連動之關聯，故財政部97年1月4日台財訴字第09600346810號訴願決定即認上訴人所提零稅率復查案已影響91年度營業稅申報案之確定，乃撤銷被上訴人所屬彰化縣分局96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准上訴人申請之處分。 (二)、上訴人91年度帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務之實際用途，符合直接扣抵法之適用要件，依財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函（下稱財政部97 年函）、95年12月21日台財稅字第09504563401號函（下稱財政部95年函）及99年3月29日台財稅字第09904501540號函（下稱財政部99年函）規定，應可適用95年12月21日修正發布之營業稅額計算辦法第8條之1規定，不須經稽徵機關核准，即可適用直接扣抵法計算不得扣抵進項稅額。(三)、原處分及訴願決定擅認上訴人91年度營業稅申報案未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，致該申報案已確定云云，實有悖行政程序法第92條第1項行政處分暨課稅處分法定構成要件之規定，並牴觸法律保留原則及平等原則，致原處分及訴願決定違法。 (四)、若依原處分及訴願決定對於核課確定案件之見解，將致違規者可申請改採直接扣抵法以減輕應納之營業稅額，誠實申報者反而無法適用之不合理及不公平現象，違反司法院大法官所揭櫫之租稅公平原則及行政程序法第6條之行政平等原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人答辯略以： (一)、加值型及非加值型營業稅法（90年7月9日修正前原名稱為營業稅法，下稱營業稅法）並無如行為時（下同）所得稅法第80條第1項、第81條第1項之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服者，該一課稅事實即告確定。 (二)、上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其91年度最後一期營業稅已於92年1月15日採比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2月至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，上訴人均未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該部分已告確定。上訴人雖嗣於96年1月9日就其90年12月至91年1月管理服務費收入經被上訴人核定屬應稅銷售額部分申請復查，惟其申請復查時，並未就適用比例扣抵法有所爭執，參以現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，該未爭執部分即告確定。 (三)、「修正營業稅法實施注意事項」第3點一般規定(一)規定：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅……」，上訴人既自行申報適用零稅率，可知其管理服務費收入之稅額為零元，是依前開注意事項規定，其管理服務費之銷售額與定價並無二致。且依據營業稅法第16條規定，銷售額應不含本次銷售之營業稅額，準此，應稅銷售額與零稅率銷售額同為不得扣抵比例之分母項目，其同額一增一減，尚不致造成不得扣抵比例之變動。被上訴人所屬彰化縣分局就另行查得90年12月至91年1月部分逕行核減零稅率銷售額66,661,785元，增加應稅銷售額63,487,414元（即66,661,785÷1.05），核定補徵營業稅並予罰鍰，核屬另案妥適與否之問題，對於系爭已核課確定之營業稅課稅事實，並不生影響。況被上訴人就前開另行補徵營業稅並予罰鍰之處分（90年12月至91年1月部分），事後已辦理註銷，回復至上訴人原申報之零稅率銷售額，自難謂有影響其不得扣抵之比例之情事等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、依本院91年度判字第85號判決意旨，營業稅法第35條規定營業人應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額並繳納之，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及摯發核定通知書之稽徵程序不同。又營業稅法並無如所得稅法第80條第1項、第81條第1項之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服者，該一課稅事實即告確定。 (二)、上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其91年度最後一期營業稅已於92年1月15日採比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2月至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，上訴人均未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該部分已告確定。上訴人雖嗣於96年1月9日就其90年12月至91年1月管理服務費收入經被上訴人核定屬應稅銷售額部分申請復查，惟其申請復查時，並未就適用比例扣抵法有所爭執，參以現行稅捐法制對於稅捐爭訟案件採爭點主義，該未爭執部分即告確定，是以，上訴人系爭91年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自不符合財政部95年函及99年函釋之意旨，自無該函釋之適用。縱認上訴人91年度管理服務費收入得更正為零稅率銷售額，其結果亦非屬短報或漏報而不報繳之情形，尚不得依95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。 (三)、「修正營業稅法實施注意事項」第3點一般規定(一)規定：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅……」，上訴人既自行申報適用零稅率，可知其管理服務費收入之稅額為零元，是依前開注意事項規定，其管理服務費之銷售額與定價並無二致。且依據營業稅法第16條規定，銷售額應不含本次銷售之營業稅額，準此，應稅銷售額與零稅率銷售額同為不得扣抵比例之分母項目，其同額一增一減，尚不致造成不得扣抵比例之變動。被上訴人所屬彰化縣分局未經查明逕行核減上訴人零稅率銷售額66,661,785元，增加應稅銷售額63,487,414元（即66,661,785÷1. 05），核定補徵營業稅並予罰鍰，核屬另案核定妥適與否之問題，對於系爭已核課確定之營業稅課稅事實，並不生影響。況被上訴人就前開另行補徵並予罰鍰之處分（90年12月至91年1月部分），事後已辦理註銷，回復至上訴人原申報之零稅率銷售額，自難謂有影響其不得扣抵之比例之情事。 (四)、原處分與行為時營業稅額計算辦法規定相符，被上訴人所為原處分及訴願決定並無牴觸法律保留原則及平等原則，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。從而，原處分否准上訴人營業稅申報改採直接扣抵法計算得扣抵之進項稅額及退還溢繳稅款申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查： (一)、按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」分別為行為時營業稅法第19條第3項及第36條第1項所明文。財政部依各該規定授權訂定之95年12月21日修正發布營業稅額計算辦法第8條之1第1項固規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」即無須申請，只要合於規定要件即得採用直接扣抵法；惟按同辦法第9條：「本辦法中華民國95年12月21日發布修正之第8條之1……自發布日施行。」及中央法規標準法第13條：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」之規定，該修正規定應自發布之日即95年12月21日起算至第3日即同年月23日發生效力。再按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」、「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」分別為營業稅法第35條第1項及行為時所得稅法第80條第1項、第81條第1項所明定。由此可知，我國之營業稅，除營業稅法規定免申報銷售額之營業人等情形外，係採自行報繳制，即由營業人按期向稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納，並無如我國之營利事業所得稅，稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額，並應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。故應自行報繳營業稅之營業人，就其自行報繳部分，應認於其自行報繳時即確定。至稽徵機關因查得營業人有營業稅法第43條規定等情事，而為銷售額之核定及營業稅之補徵，則屬依稅捐稽徵法第21條第2項規定所另為之核課處分。復按行為時營業稅額計算辦法第8條之1規定：「（第1項）兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」準此，兼營營業人除依規定申請核准採用直接扣抵法外，係採用比例扣抵法計算營業稅額。是倘兼營營業人未於95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1規定發生效力（95年12月23日）前，申請核准採用直接扣抵法，且已採用比例扣抵法自行報繳營業稅者，則其按比例扣抵法報繳營業稅部分，於其報繳後即屬確定。故財政部95年函釋示：「本部95年12月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用。」及財政部99年函釋示：「一、本部95年12月21日台財稅字第09504563401號函規定本部95年12 月21日令修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，所稱『各年度案件』，指95年12月21日以前申報之營業稅案件。二、兼營營業人於本令發布日以前採比例扣抵法申報且尚未核課確定之案件，准依前揭辦法修正條文規定改採直接扣抵法計算調整稅額。」所謂「未核課確定之各年度案件」，係指經稽徵機關為營業稅之核課處分，且該核課處分尚未確定者而言，並非泛指稅捐稽徵法第21條所規定之核課期間尚未屆滿之各年度營業稅案件。否則，不僅將嚴重影響法秩序之安定，且違反95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1自發布日施行之意旨（倘該辦法就該修正規定有溯及適用之意旨，即應於條文中為溯及適用之規定）。本件上訴人為兼營應稅及免稅貨物之營業人，其91年度最後一期營業稅已於92年1月15日採用比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2月至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，上訴人均未於稽徵機關收件之次日起30日內申請更正、退稅或表示不服等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果認定甚明，則依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該部分課稅事實即告確定。上訴人係因營業稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正發布後，乃於96年5月17日申請追溯改採直接扣抵法，並退回改採直接扣抵法重新計算91年度營業稅得退稅金額，因遭否准而提起本件行政爭訟。故關於91年度營業稅事件，被上訴人並未對上訴人為核課處分，自無核課處分尚未確定情事。至被上訴人所屬彰化縣分局未經查明逕行核減上訴人零稅率銷售額66,661,785元，增加應稅銷售額63,487,414元（即66,661,785÷1.05），核定補徵營業稅並予罰鍰，核屬另案核定妥適與否之問題，對於系爭已核課確定之營業稅課稅事實，並不生影響。況被上訴人就前開另行補徵並予罰鍰之處分（90年12月至91年1月部分），事後已辦理註銷，回復至上訴人原申報之零稅率銷售額，自難謂有影響其不得扣抵之比例之情事。故依上開規定及說明，上訴人自行補報補繳之91年度營業稅，並無95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8 條之1規定之適用。是上訴人主張95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1第1項，實際上具有溯及適用於未確定案件之本質，及稅捐稽徵機關於稅捐稽徵法第21條所定5年核課期間內，仍得隨時核課應納營業稅款，故應認核課期間屆滿產生核課確定之效果，依財政部95年函釋意旨，91年度營業稅應有95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定之適用。原判決誤解爭點主義，而誤認91年度營業稅之自行補報補繳案件業已確定，違反行政程序法第92條第1項關於行政處分暨課稅處分法定構成要件及同法第110條關於行政處分生效時點之規定，除有錯誤適用營業稅法第35條之違誤外，亦增加營業稅法第35條規定所無之法律效果，限縮營業人依稅捐稽徵法第28條退稅之權利，而與租稅法律主義、法律保留原則、實質課稅原則、租稅公平原則、論理法則、稅捐稽徵法第34條第3項規定及司法院釋字第371號、第496號、第607號、第635號解釋、本院56年判字第244號判例意旨有悖，且有應適用財政部95年函、95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第3條、第4條、第8條之1第1項、第8條之2、「修正營業稅法實施注意事項」第3點、行政訴訟法第189條第1 項等規定而未適用之違法云云，核屬其歧異之法律見解，尚不足採。 (二)、又按財政部依營業稅法第19條第3項規定授權訂定之行為時營業稅額計算辦法第8條之1規定，兼營營業人除經申請核准採用直接扣抵法外，係採用比例扣抵法計算營業稅額，且經核准採用直接扣抵法者，其當年度已經過期間，則依同辦法第7條規定按比例扣抵法調整申報稅額，不得溯及適用直接扣抵法。參以司法院釋字第397號解釋：「… …『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部……函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，……符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於81年8月25日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」即並未認定行為時營業稅額計算辦法規定之比例扣抵法有違憲或違法情事。是上訴人主張應適用直接扣抵法始符合實質課稅原則及公平原則，原判決本應拒絕適用違憲、違法之行為時營業稅額計算辦法第8條之1規定，卻未拒絕適用，有判決不適用司法院釋字第216號及第218號解釋之違法，並違反實質課稅原則、職權調查原則及不當連結禁止原則云云，亦無足採。 (三)、另按財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函：「……二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定（係指經稅捐稽徵機關核定，而納稅義務人未依法申請復查）之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」之釋示，應係於未核課確定案件始有適用；且按財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函：「……二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」之釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦應係於未核課確定案件始有適用，惟如前所述，本件營業稅事件，上訴人未於法定期間內申請更正、退稅或表示不服，且被上訴人並未為退、補稅款核定通知書，已確定在案，自無各該函釋之適用。縱認上訴人91年度管理服務費收入得更正為零稅率銷售額，其結果亦非屬短報或漏報而補報繳之情形，尚不得依95年12月21日修正之營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。是上訴人猶執其對各該函釋之歧異見解，主張本件得據以適用直接扣抵法云云，自無可採。 (四)、100年1月26日增訂之營業稅法第42條之1規定，既經行政院以100年3月31日院臺財字第1000016553號令發布，定自100年4月1日施行，是上訴人執該規定指摘稽徵機關本有就營業稅案件核定課稅之義務，其以無核課義務而作為限制人民退稅請求權之理由，顯屬無稽，原判決援引財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函，不僅有違比例原則之必要性原則，亦有不適用行政程序法之違法云云，亦無足採。 (五)、上訴人為兼營應稅及免稅貨物之營業人，自動將其91年度最後一期營業稅於92年1月15日採用比例扣抵法調整稅額申報，嗣分別於93年4月6日更正91年12月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額，93年12月27日補申報股利收入，及95年11月24日更正91年2月至11月各月原申報零稅率銷售額為應稅銷售額及銷項稅額，核無適用法令錯誤或計算錯誤，亦無營業稅法第39條溢付稅額之情形，業據原判決認定甚明，則被上訴人否准上訴人依稅捐稽徵法第28條加計利息退還已補繳稅款之申請，於法並無不合。是上訴人主張原判決適用稅捐稽徵法第28條規定不當云云，委不足取。(六)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1943號

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