最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一四九七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一四九七號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月三十日高雄高等行政

法院九十年度簡字第一五六九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，扣除額採列舉方式，其中列報購屋借款利息新臺幣（下同）八一、四三七元，符合行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所為購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，為列舉扣除額之規定。不意被上訴人竟依同法施行細則第二十四條之三第二款規定，以購屋借款利息之扣除，須納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記始符合申報扣除要件，實屬增加母法所無之限制，違背法律優位原則、法律保留原則及明確性原則，且與憲法保障人民權利意旨未合。其因而於認定上訴人無設籍事實後，即以不符合扣除要件而予以剔除，改按標準扣除額認列，核定所得稅，自屬違法。上訴人申請復查，提起訴願，遞遭駁回，收受通知書後，先行補繳稅款四百二十元，連同核定多出之稅款，得請求退還等情，求為撤銷訴願決定、復查決定及原核定，並命被上訴人給付三、七四六元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之判決。

被上訴人則以：上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除購置房屋之借款利息八一、四三七元，惟於該年度並未在該屋辦竣戶籍登記，核與行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定不符，是被上訴人否准列報扣除，於法無違。同施行細則該條之規定，係對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所稱自用住宅之補充規定，並非增加母法所無之限制而為之擴張規定，且為同法第一百二十一條授權財政部擬訂並呈請行政院核定公布者，被上訴人據以核定，並無不合等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額．．．⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目定有明文。又「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」同法施行細則第二十四條之三亦有明文規定。查上訴人於辦理八十七年度個人綜合所得稅結算申報時，採列舉扣除額方式，申報自用住宅購屋借款利息八一、四三七元，惟於該年度，上訴人本人、配偶或受扶養之親屬並未在該房屋之住址辦竣戶籍登記，核與行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定不符，被上訴人原核定否准其認列，並無不合。又行為時所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」財政部依此授權，擬定同法施行細則，並呈請行政院核定公布。依該細則第二十四條之三規定之內容，乃針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，有獎勵購屋自用，達住者有其屋之意旨。為確保該項規定之執行，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，藉以判斷是否為母法所稱自用住宅之準據，自無悖離行為時所得稅法第十七條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，且亦無違背法律保留原則、明確性原則及禁止不當結合原則。被上訴人剔除上訴人列報自用住宅購屋借款利息八一、四三七元，改認列對上訴人較為有利之標準扣除額四三、○○○元核定所得稅，依上開說明，並無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，俱無不合等情，因而依簡易訴訟程序，不經言詞辯論，判決駁回上訴人之訴。經核並無違誤。

查行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以所購之屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人。此與土地稅法第十七條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，未設規定，參照土地稅法第九條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，亦不違背行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定之目的。上訴人猶執陳詞，指該施行細則規定違背法律保留原則、明確性原則及禁止不當結合原則，與租稅法律主義及憲法保障人民權利之意旨不符，原判決適用之為違法云云，並不可採。又符合該施行細則規定之要件者，購屋借款利息得自所得總額中扣除，不合要件者則否，無上訴人所指違反平等原則可言。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德