高雄高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

上列當事人間因綜合所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09600052660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報所有台南縣永康市○○路321號11樓之5房屋（下稱系爭房屋）購屋借款利息扣除額新台幣（下同）45,474元，被告以其93年度未設籍於該址，未符合所得稅法施行細則第24條之3第2款規定，乃否准認列。原告不服，申經復查，被告以原告遲誤復查申請之法定期間程序不合法而決定駁回復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經財政部95年10月14日台財訴字第09500444700號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告重核結果，仍維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

（一）政府於92年開辦「政府2000億優惠房貸」給首次購屋者，實現住者有其屋之立法目的。原告於92年經由中國信託商業銀行向政府貸款200萬元優惠房貸，購買自用住宅，貸款時未獲告知須遷戶籍，而承辦代書僅告知何時遷戶籍皆可，故原告未遷戶籍。嗣原告於95年3月始接獲被告通知刪除其93年度綜合所得稅結算申報列舉扣除自用住宅購屋借款利息45,474元，因被告於94年間即應告知原告應辦竣戶籍登記，始得列報此項列舉扣除額，被告此項行政拖延，致原告受有損失。

（二）次查，稅法「在該地址辦竣戶籍登記」，始得列報上開列舉扣除額之規定本身即有違法、妨害自由、侵犯法律賦予人民之設籍自由，並有違司法院釋字第542號解釋。蓋原告為首次購屋，貸款確係用於購置自用住宅，且能提示所有權狀、建物登記謄本等文件，應可列報。況法律應講求實質認定與證據舉證，納稅義務人能以其他方式舉證證明有居住事實，證明其為自用住宅即可。是「在該地址辦竣戶籍登記」之強制規定，不得作為列報列舉扣除額要件之一，更不能以之為唯一認定標準。

（三）又現政府機關之電腦皆已連線，可藉電腦快速查明納稅義務人擁有房屋所有權狀之數量，作為判斷是否為自用住宅之依據，而不須以在該地辦竣戶籍登記為唯一標準。再者，以在該地辦竣戶籍登記作為判斷標準，既不合法也不正確，因在該地辦竣戶籍登記後，照樣可以進行房地產炒作和買賣，而這些人並不會向政府貸款等語，聲明求為判決撤銷原處分（含重核復查決定）及訴願決定云云。

三、被告答辯則略以：

（一）按所得稅法施行細則係財政部依所得稅法第121條之授權訂定，並呈請行政院核定後發布。而觀諸該細則第24條之3規定之內容，乃係針對所得稅法第17條第1項第2款第5小目所定購屋借款利息之扣除要件，予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，符合前條項款目規定之購屋借款利息得為列舉扣除，俾以獎勵人民購屋自用，達住者有其屋之立法目的，此與土地稅法第17條對於自用住宅用地地價稅稅率亦給予優惠之法意相同。

（二）次查，所得稅法對於自用住宅之含意如何，固未設明確規定，然參照土地稅法第9條對於自用住宅用地之立法解釋，以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則所得稅法施行細則第24條之3第2款規定購屋借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合。蓋購屋自用者眾多，倘稅捐稽徵機關採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符購屋自用之目的，此完全合乎施行細則係作為母法之技術性、細節性補充規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所無之限制，亦未悖離該條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，另司法院釋字第542號解釋之內容，核與本件事實不同，本件自無類推適用該號解釋之餘地。是原告93年度未於系爭房屋地址辦竣戶籍登記，不符合所得稅法規定，被告否准認列系爭購屋借款利息扣除額45,474元，並無不合。

（三）再查，原告稱因被告之行政拖延，無法讓其於94年即獲悉應辦竣戶籍登記訊息，致其94年列舉扣除之自用住宅購屋借款利息亦遭被告剔除，造成其損失乙節。查原告迄至95年3月7日始辦竣戶籍登記，94年度之購屋借款利息自不得扣除，且與本件之核課無涉。又法規自其公布生效起，人民即有知悉可能及遵守義務，稽徵機關殆無告知原告應履踐何行為始得符合租稅減免優惠規定之義務。是被告逕予否准認列，洵無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「．．．5、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。．．．納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」及「本法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：．．．2、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。」分別為行為時所得稅法（下稱所得稅法）第17條第1項第2款第2目第5小目及同法施行細則第24條之3第2款所明定。

五、經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報所有系爭房屋購屋借款利息扣除額45,474元，被告以其93年度未設籍於該址，未符合所得稅法施行細則第24條之3第2款規定，乃否准認列等情，有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告重核復查決定書及93年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：所得稅法規定「在該地址辦竣戶籍登記」本身違法，且侵犯法律賦予人民之設籍自由，並有違司法院釋字第542號解釋，不能以之為唯一認定標準，且被告未即時告知，造成原告損失云云，資為爭執。

六、惟按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。有關人民自由權利之限制應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許，司法院釋字第367號解釋理由書可資參照。經查，所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目購屋借款利息列舉扣除額規定之立法背景，在於購屋貸款利息支出為薪資階級之沈重負擔，准予扣除有助於落實住者有其屋之社會福利政策，幫助銀行消化濫頭寸，且可增加房屋稅及銀行之所得稅，其立法意旨係為鼓勵一般國民購置自用住宅，是以購屋借款利息申報列舉扣除額，自以一般國民購置國內自用住宅為限。次查，所得稅法施行細則乃財政部依所得稅法第121條之授權所制定，並呈請行政院核定公布。經核該細則第24條之3規定之內容，無非係針對所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所定購屋借款利息之扣除要件予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而須支付利息之負擔，符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以獎勵購屋自用、達住者有其屋之立法意旨。惟購屋自用者眾多，倘苛令稅捐稽徵機關均採取實質認定，無異增加稽徵機關極大之負擔，耗費過度之行政資源，實際上將窒礙難行，反無益於國家社會，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定對於購屋自用者給予租稅優惠之立法目的，此完全合乎施行細則作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法即所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所無之限制，自無悖離憲法保障人民權利之意旨，亦與法律保留原則無違，本院自得予以援用。

七、又查，所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定購屋借款利息為列舉扣除額，以所購房屋屬自用住宅者為限，在於優惠購置自用住宅之個人，已如前述，此與土地稅法第17條規定對於自用住宅用地地價稅稅率亦給予優惠之法意相同。而行為時所得稅法對於自用住宅之含意如何，雖未設規定，然參照土地稅法第9條對於自用住宅用地之立法解釋，係以在該地辦竣戶籍登記為要件之一，則所得稅法施行細則第24條之3規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，並不違背所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定之立法目的，此亦有最高行政法院91年度判字第1497號判決足參。則原告訴稱所得稅法以「在該地址辦竣戶籍登記」為認定扣除額之唯一要件，侵犯法律賦予人民之設籍自由，且違反司法院釋字第542號解釋云云，容有誤會，並不可採。再者，依所得稅法之規定，尚無稽徵機關即被告就上開法律之內容應盡告知義務之規定，是縱被告未予告知，亦無何疏失之可言。況人民有知法之義務，不得諉為不知，或行政機關事前未予指導、告知等事由而卸免其責。本件原告在申報綜合所得稅時，即應對所得稅申報細節，例如是否符合列舉扣除額要件之規定予以詳查，若對購買自用住宅借款利息之扣除之要件存有疑慮，應主動向被告請求說明或予以查明，而非要求被告須事前主動予以告知，是原告尚不得以被告未予告知而主張免責。從而，原告認為因被告行政拖延，於95年3月始接獲被告通知刪除其93年度綜合所得稅結算申報列舉扣除自用住宅購屋借款利息45,474元，無法讓原告於94年即獲悉應辦竣戶籍登記之訊息，造成其損失乙節，觀諸前開說明，被告既無事前主動告知所得稅法相關規定之義務，則原告自不得以此事由，就其未符合購買自用住宅借款利息之扣除之要件，歸責於被告，是原告此項主張，亦有誤解，不足採取。

八、綜上所述，被告以原告93年度未設籍於系爭房屋之處所，不符合所得稅法施行細則第24條之3第2款規定，乃否准認列上開自用住宅購屋借款利息，並無違誤。重核復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

附註：行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：