最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一五一○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一五一○號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丁○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月二十三日高雄高等行政法

院八十九年度訴字第一七二號關於駁回其訴部分之判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：本件上訴人所贈與系爭屏東縣萬丹鄉○○段六四八號土地，乃因配合政府開闢高雄潮州線東西向快速道路施工之需要，始租予施工單位使用，符合「因政策之必要而休閒者」，依土地法第二十二條之一第一項第一款及財政部台財稅第八三○○一五六八一號函，不可逕以認定不繼續經營農業生產。又遺產及贈與稅法第二十一條規定贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，上訴人贈與當時（民國八十四年二月十八日），系爭香社段六四八號土地已向銀行抵押借款新台幣五百四十萬元，則該借款部分理應從贈與總額扣除，原審未加詳查，即屬違誤。另本件贈與係依行為時遺產稅及贈與稅法第二十條第五款之規定取得免稅，當時法律並未明訂農業用地取得免贈與稅之優惠，嗣無農業生產即追繳稅負之規定，既然該法未予規定，即不可處罰，否則有違憲法保障財產之意旨等語。

被上訴人則以：系爭香社段六四八地號土地，繼續經營農業生產不滿五年，為上訴人所不爭執，故被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款、農業發展條例第三十一條前段及財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋，就免稅土地追繳應納稅額，並無不合。又上訴人願否將土地出租予國開營造股份有限公司，係基於自由意志，並不具強制性，故無財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函轉「農業發展條例第二十七條及第三十一條有關稅捐減免執行疑義之會議紀錄」

結論之「已免徵之賦稅不再追繳」之適用等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：本件上訴人於八十四年二月十八日，將其所有坐落屏東縣萬丹鄉○○段六四八地號、寶庴段三七一地號及新鐘段一五○○地號等三筆農地贈與其子丙○○，經被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定核准不計入贈與總額，嗣被上訴人於八十八年三月八日派員實地勘查，發現其中一筆香社段六四八地號農地已出租予國開營造股份有限公司，作為興建臨時房舍及放置工程材料之用，地面並已舖設水泥，未繼續經營農作等情，為兩造所不爭執，並有土地登記簿謄本、被上訴人贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅核定通知書、實地勘查報告表、現場照片及土地租賃契約書附於原處分卷可稽。上訴人雖主張：遺產及贈與稅法第二十條有關農地贈與並繼續經營農業生產之規定，與農業發展條例第三十一條之規定不同，應優先適用，依中央法規標準法第十八條「從新原則」，亦應作相同解釋云云，惟按「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」本院著有七十二年判字第一六五一號判例可資參照。

足見中央法規標準法第十八條所稱從新原則，係指程序而言，至於稅捐之課稅仍應適用實體從舊之原則。又「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」為中央法規標準法第十六條所明定，此即特別法優於普通法之原則。而行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」係有關不計入贈與總額之財產之規定，又農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼續或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．」係有關免徵或追繳遺產稅或贈與稅之規定，二者規範之事項並非相同。行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款對於追繳贈與稅，雖無明文規定，而農業發展條例第三十一條既有應予追繳稅賦之規定，則有關追繳贈與稅即應適用該法條之規定，並無特別法與普通法之關係，自無遺產及贈與稅法第二十條第五款優先於農業發展條例第三十一條適用之問題。是本件被上訴人以上訴人所贈與之香社段六四八號農地，五年內未繼續作農業使用，依行為時之實體法農業發展條例第三十一條但書之規定，予以補徵贈與稅，於法並無不合。又平均地權條例第二十六條之一及土地稅法第二十二條之一規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。．．．」及財政部八十三年二月三日台財稅第八三○○一五六八一號函釋：「免稅農業用地，如經查明確係因北二高施工，水路改道致無法耕作，並由施工單位證明屬實，可認屬土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款之原因閒置不用，免加以處罰。」等意旨，均係有關農業用地閒置不用之規定，此觀之該條文及函釋之意旨自明。而本件上訴人係將贈與其子三筆農地之其中一筆香社段六四八號農地，出租於施工單位作為興建臨時房舍及放置工程材料之用，並非農地閒置不用，自不能比照適用，認其並無不繼續經營農業生產之情形。又財政部七十四年六月七日台財稅第一七二三六號函轉「農業發展條例第二十七條及第三十一條有關稅捐減免執行疑義之會議紀錄」結論：「土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之賦稅不再追繳」，而系爭香社段六四八號土地係上訴人自行決定出租於施工單位，並非被徵收、重劃或強制變更使用等情形，亦無上開結論所謂「已免徵之賦稅不再追繳」之適用。再按「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」亦經本院八十六年二月份庭長評事聯席會議決議在案，足見稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違章處罰案件。本件於行為後，農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條雖均已修正，惟依實體從舊之原則，有關本稅贈與稅之課徵，仍應適用行為時法，上訴人主張應依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，適用修正後之上開法條云云，尚有誤會。綜上所述，被上訴人以系爭香社段六四八號農地，未繼續作農業使用，以該土地行為時公告現值計算贈與總額為五、八二九、六○○元，補徵上訴人贈與稅，並無違誤。因而駁回上訴人關於此部分之訴，核無不合。上訴論旨，仍執前詞謂本件係配合政府開闢高雄潮州線東西快速道路施工之需要，始租予施工單位使用，不應逕以認定不繼續經營農業生產而追繳贈與稅云云，尚無足取。又遺產及贈與稅法第二十一條固規定贈與附有負擔者，應從贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言，是上訴人主張系爭土地於贈與當時向銀行抵押借款五百四十萬元云云，縱屬非虛，亦與贈與附有負擔之情形未符，自不得依該條之規定，從贈與總額中扣除，本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三款前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信