臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

徐承蔭 律師

複代理人

蔡譯智 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月28日台財訴字第09700516830號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年7月17日將其所有坐落於苗栗縣卓蘭鎮○○○段290地號農業用地（以下簡稱系爭農地），贈與其子詹庚昇及詹庚旻，原經被告核定不計入贈與總額新台幣（下同）8,606,556元，並列管5年。嗣被告查得系爭農地於96年10月11日經台灣苗栗地方法院拍賣移轉予第三人，核屬管制期間內未繼續作農業使用，乃核定原告92年度贈與總額8,606,556元，淨額7,606,556元，追繳贈與稅額1,068,770元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠拍賣之性質，依實務見解固認為係屬私法上買賣，惟其效力仍屬私法上之買賣有所不同。強制執行之拍賣其性質，固採私法說，惟其強制執行之程序，其查封，乃在剝奪在執行債務人就執行標的物之處分權，改由國家執行機關取得處分權之執行行為。其就拍賣（移轉）之進行，雖由執行機關代執行債務人為出賣人，惟拍賣（移轉）之與否，仍非執行債務人所得意思決定，核與「私法上之買賣」仍有本質上之不同。本案系爭農地係被法院強制拍賣由第三人承受，並非原告或受贈人自願出售，故無出賣移轉於第三人之事實存在。

㈡又查本件系爭農地，仍為農業使用，繼續迄今，此觀苗栗縣政府前於97年1月24日會勘紀錄，其中認定系爭農地「現場已完成整地」，更認定「依規定繼續作農業使用」，此有前揭函文可稽。是系爭農地在被告所令期限前，即已繼續作農業使用，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款並無違悖。

㈢再查，系爭農地曾向苗栗縣卓蘭鎮農會借款並設定抵押權，贈與時已告知受贈人須承擔該筆借款債務，贈與總額應予以扣除受贈人承擔之債務與利息。又系爭農地法院拍定金額僅2,720,000元，應以該金額核定贈與價值。

㈣依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，並未設有移轉於第三人之限制，據此，茍其土地仍繼續作為農業使用，或在有關機關令期限內恢復作農業使用，即與該法所定無違，合於其立法之意旨與規範之目的，然財政部89年7月11日台財稅第0000000000號函及91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋認為：「包含承受人將土地所有權移轉」等情，亦即就土地所有權之移轉，亦認為係「未將土地繼續作農業使用」，其函釋屬行政規則，已逾越法律之規定，對人民財產權增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則以及第15條保障人民財產權之意旨不符，有違「租稅法律主義」。

㈤聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠查原告前於82年6月9日向卓蘭鎮農會借款，並提供系爭農地，以供卓蘭鎮農會設定最高限額144萬元（被告誤繕為140萬元）抵押權。次查原告於92年7月17日將該筆農業用地，贈與其子詹庚昇及詹庚旻承受繼續作農業使用，嗣因原告積欠卓蘭鎮農會借款未償還，經該農會聲請強制執行，並經台灣苗栗地方法院於96年10月11日拍賣移轉予第三人。原告主張該筆農地係由法院強制拍賣，並非其本人或受贈人自願出售，惟查拍賣仍屬買賣之一種，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，拍賣機關法院僅係代替債務人立於出賣人之地位，法院拍賣與財產所有人本身出售並無不同。又查原告於92年7月24日申報贈與該筆農地，贈與稅申報書扣除額乙欄，並未有受贈人應承擔農會借款或其他贈與負擔之記載，另原告與受贈人所訂立之土地贈與所有權移轉契約書，記載贈與權利價值8,606,556元，亦未有受贈人須承擔原告卓蘭鎮農會借款之約定，此外經該農會於97年6月18日以卓鎮農信字第0972000522號函復略以，該筆農地贈與其子後，並無辦理債務人變更登記，至於系爭農地贈與財產價值之計算，依遺產及贈與稅法業已明定，係以贈與人贈與時之時價為準，而所謂時價，土地係以贈與時公告現值8,606,556元為準，是原告主張均無可採。末查系爭農業用地已移轉由第三人承受，經被告初查於97年3月27日以中區國稅苗縣一字第0970025068號函請原告及受贈人詹君等2人，於文到1個月內回復所有權登記並提供繼續作農業使用之證明文件供核，惟迄今仍未回復所有權登記，是原核定原告92年度贈與總額8,606,556元，予以追繳贈與稅1,068,770元，並無不合，財政部訴願決定亦持相同見解。原告不服，提起本訴主張該筆農業用地係被法院強制拍賣由第三人承受，並非其所得意思決定，並非其本人或受贈人自願出售，故無出賣移轉於第三人之事實存在，另系爭土地原係堆置砂石、泥土、洗砂石機器等，經苗栗縣政府於97年1月24日實地複勘已完成整地，足認並無承受人未將系爭農地繼續作農業使用，不應核課贈與稅云云。

㈡查農業用地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。次查免徵贈與稅之農業用地，承受人（即受贈人）於承受後5年內出售予他人時，已喪失所有權，對土地無任何權能，經稽徵機關通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，仍未依限辦理者，自應依法追繳應納稅賦，財政部89年7月11日台財稅第0000000000號及91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋甚明。原告所有系爭農地，既經申請核准依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額免課贈與稅，應自贈與日即92年2月17日起列管5年；惟該土地於96年10月11日經台灣苗栗地方法院拍賣而移轉登記予第三人，經被告初查於97年3月27日以中區國稅苗縣一字第0970025068號函請原告及受贈人詹庚昇及詹庚旻等2人，於文到1個月內回復所有權登記並提供繼續作農業使用之證明文件，惟迄未能提示相關回復證明文件供核，已構成上開條款但書規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，‧‧‧應追繳應納稅賦」之情形，自應依法追繳贈與稅。末查苗栗縣政府雖於97年1月24日複勘已完成整地，惟此係台灣苗栗地方法院96年10月11日拍賣移轉予第三人之後所發生，即便第三人已恢復農業使用，惟原告之承受人（受贈人詹君2人）仍未回復所有權登記並繼續作農業使用，被告按該系爭農地贈與時之公告現值，核定贈與總額8,606,556元，淨額7,606,556元，追繳贈與稅額1,068,770元，洵無違誤等情資為抗辯。

㈢聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：㈠系爭農地經遭法院拍賣移轉第三人，是否符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款未繼續作農業使用之規定，應追繳贈與稅？㈡系爭農地附有抵押權，是否符合遺產及贈與稅法第21條贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除之規定？經查：

㈠系爭農地經遭法院拍賣移轉予第三人，是否符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款未繼續作農業使用之規定，應追繳贈與稅？

⒈按「左列各款不計入贈與總額‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段所明定。次按「農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。」、「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦經財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函及91年10月28日台財稅字第0910 456668號函釋在案。

⒉而農地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。免徵贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，已喪失所有權，對土地無任何權能，復經稽徵機關通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，仍未依限辦理者，自應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，追繳應納稅賦，財政部89年7 月11日台財稅第0000000000號及91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋有案，上揭函釋，係主管機關之財政部就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所為解釋，核與遺產及贈與稅法規定並無牴觸，自可採用。

⒊原告所有系爭農地，原經申請核准依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額免課贈與稅，自贈與日即92年2月17日起列管5年；惟該土地於96年10月11日經台灣苗栗地方法院拍賣而移轉登記予第三人，經被告初查於97年3月27日以中區國稅苗縣一字第0970025068號函請原告及受贈人詹庚昇及詹庚旻等2人，於文到1個月內回復所有權登記並提供繼續作農業使用之證明文件（見原處分卷第56頁至第62頁），惟迄未能提示相關回復證明文件供核，顯已符合上開條款但書規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，‧‧‧應追繳應納稅賦」之情形，自應依法追繳贈與稅。

⒋另苗栗縣政府於96年10月1日經會同相關單位人員至系爭土地實地勘查結果系爭土地上堆置砂石、泥土及洗砂石機等，未依法從事農頁使用，有苗栗縣政府96年11月23日府農農字第0960175357號函附苗栗縣農業用地核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅案件定期查核清單附原處分卷可稽（見原處分卷第23頁及第24頁），而苗栗縣政府雖再於97年1月24日複勘時已完成整地，惟此係台灣苗栗地方法院96年10月11日拍賣移轉予第三人之後所發生，即便第三人已恢復農業使用，惟原告之承受人（受贈人詹君2人）仍未回復所有權登記並繼續作農業使用，依贈與人要享有遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定之免稅優惠，以受贈人將受贈之土地作農業使用為前提。而喪失所有權者，該土地供農業使用之可能性即急遽下降（除非其能以承租或借貸之方式，向新所有權人取得耕作權限）。本件原告之土地經法院拍賣移轉第三人，既不能踐履被告所函請原告回復所有權登記之要求，又無法提出系爭農地仍由受贈人作農業使用之事實，從而被告按該系爭農地贈與時之公告現值，核定贈與總額8,606,556元，淨額7,606,556元，追繳贈與稅額1,068,770元，並無違誤。

㈡系爭農地附有抵押權，是否符合遺產及贈與稅法第21條，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除之規定？

⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」為遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所規定。而遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決意旨參照）。

⒉查原告前於82年6月9日向卓蘭鎮農會借款，並提供系爭苗栗縣卓蘭鎮○○○段290地號（90年11月3日辦理重測，原地號為卓蘭段1963-6地號）農業用地，以供卓蘭鎮農會設定最高限額144萬元抵押權（見原處分卷第70頁至第75頁）。原告於92年7月17日將該筆農業用地，贈與其子詹庚昇及詹庚旻承受繼續作農業使用，嗣因原告積欠卓蘭鎮農會借款未償還，經該農會聲請強制執行，並經台灣苗栗地方法院於96年10月11日拍賣移轉予第三人，原告於92年7月24日申報贈與該筆農地，贈與稅申報書扣除額乙欄，並未有受贈人應承擔農會借款或其他贈與負擔之記載（見原處分卷第14頁至第16頁贈與稅申報書），另原告與受贈人所訂立之土地贈與所有權移轉契約書，記載贈與權利價值8,606,556元，亦未有受贈人須承擔原告卓蘭鎮農會借款之約定（見原處分卷第10頁土地贈與所有權移轉契約書），另苗栗縣卓蘭鎮農會於97年6月18日以卓鎮農信字第0972000522號函復被告以，該筆農地贈與其子後，並無辦理債務人變更登記（見原處分卷第89頁），是系爭農地之抵押權並不符上述遺產及贈與稅法第21條附有負擔之規定，自不得從贈與總額扣除，原告主張應依拍賣價格核計贈與總額，並扣除系爭農地之抵押權云云，核不足採。被告依贈與時系爭農地之土地公告現值為時價，核定原告92年度贈與總額8,60 6,556元，予以追繳贈與稅1,068,770元，並無不合。

五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭