最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一七九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一七九五號

上訴人

甲○兼林標之

上訴人

乙○林標之承

上訴人

丙○○林標之

被上訴人

基隆市稅捐稽徵處

代表人

王源寶

右當事人間因房屋稅等事件，上訴人等對於中華民國九十年七月二十六日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第一一四五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：壹、上訴人甲○部分：上訴人所有門牌號碼基隆市○○區○○路三十九號二樓房屋（以下簡稱系爭二樓房屋），原係依住家用房屋稅率課徵房屋稅，嗣被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局（以下簡稱北區國稅局基隆市分局）查報資料，以系爭二樓房屋自民國（下同）八十一年至八十五年間有傑聲家教英語班設籍使用，乃改按非住家非營業用稅率補徵該年度房屋稅差額合計新台幣（以下同）

七、二六一元，並處八十二年度至八十五年度所漏稅額五、七七五元一倍之罰鍰計五、七○○元（計至百元止）。二、然系爭二樓房屋於八十一年四月二十七日出租予駱義和使用，其並向前基隆電信局申用0000000號及0000000號二支電話號碼，未及一個月，即人去樓空，且因未繳電話費，於八十一年八月三十一日遭該電信局停話，自此即無人再於系爭二樓房屋申用電話，如系爭二樓房屋供傑聲家教英語班使用，何致如此？況且上訴人之母林趙玉葉於八十四年一月三十日過世，在同年三月十二日埋葬前，靈堂設於系爭二樓房屋，有當時之照片、臺北縣金山鄉請發墓地使用許可證為證，如系爭二樓房屋當時供傑聲家教英語班使用，則如何供靈堂使用？三、八十四年六月以前，傑聲家教英語班係使用與系爭二樓房屋同號之三樓房屋，於八十四年六月以後，上訴人才將該三樓房屋返還給胞弟做為住家使用，而將傑聲家教英語班遷至系爭二樓房屋。是系爭二樓房屋既不曾於右開八十四年六月以前之課稅年度內供傑聲家教英語班使用，自無須改按非住家非營業用稅率報繳房屋稅。四、報告表均係國稅局基隆市分局人員事後加簽，且其中「三十六人」記載，究係每月抑或每六個月，證人蔡政達表示不清，原審亦不明瞭，竟未另傳訊其他調查人員蒞庭說明對質，如每月每班六人，一個樓層二十二平方公尺已足敷使用，另一間教室用不上，遑論兩個樓層。五、原判決樓層數載明為一樓，惟究係二樓或三樓，原審採信被上訴人片面之詞，置八十四年六月前三樓已按補習班用之非住家非營業用繳納房屋稅單事實不顧，有判決不備理由之違法。六、借用房屋之親戚姓名，原審已得知，竟未予敍明並論究此事實，足證被上訴人原審答辯書所引北區國稅基市審第八七○六五八九號函「二間教室均設置於二樓」之不實記載，且借用一詞尤證英語班非在上訴人所有之第二層樓。七、查，上訴人已表示該四人未事先通知履勘，於八十七年二月二十三日在無人應門情形下，如何進入履勘？且於八十七年臆測八十四年六月前之環境布置，難謂確實？八、招生廣告為七十八年之廣告，試問何人會於八十年起連用多年未更換？且廣告為宣傳之用，並非事實全部。九、原判決採認證人蔡政達關於八十一年部分證言，與受命法官在現場質問所得結論不符。又證人王綉梅於八十一年從未說過三樓是住家等語。原判決稱「三樓所有人乙○於八十二年一月．．．申請該屋改為住家用」等語，足證各期日前是非住家用之補習班，繳交非住家非營業用房屋稅，原審亦認同一次最多使用一層樓情形下，豈可斷定上訴人同時使用兩層樓。又變更為住家用之情形，足以認定被上訴人稱八十一年至八十五年間英語班二間教室均設置於二樓不實，並證前述「自有」之矛盾。且被上訴人於八十四年五月、六月既查復三樓可改為住家用，實亦承認之前為非住家非營業用，而二樓即為住家用。十、原判決採信調查報告表所謂自八十四年一月起至十二月止，教室兩間，親戚借用等情，顯見就上半年而言，原審採信家教班在二樓，已與二樓為住家之事實不符。就國稅局慣例，調查表係分上、下半年各乙份，何以未見八十四年上半年調查表而併入八十四年十二月所簽下半年資料？縱國稅局不予採信，也僅能認定下半年部分，竟將上半年併計成一整年。此違反慣例作法，有違經驗法則。十一、原判決認英語班並未固定設於二樓或三樓，似謂其中一樓為固定處於閒置狀態，在國稅局八十四年六月前每年計三樓之租賃所得下，上訴人豈願入不敷出且減少二樓出租之收益？此亦有違論理法則。原審復認定英語班間或使用二樓或三樓，未查明何時在二樓，何時在三樓，以臆測方式認定事實，有違鈞院六十一年判字第七○號判例，且無以解釋「三樓房屋被計八十四年六月以前租賃所得」、「一層」、「自有」間之矛盾。十二、原審不採信證人潘游鳳英（即學生家長）多次來班訪談、繳費所在樓層，且該證人住宅距班不及百公尺，對該英語班有長期認知，反採信證人蔡政達多年前來訪一次之說詞，而做出違背論理及經驗法則之判斷。且謂證人王綉梅為附合之詞，尤為預設立場之臆測。且原審受命法官於九十年五月七日履勘現場核對樑柱時，也認定八十一年英語班在三樓。但不以八十四年七月裝有冷氣之發票及隔間照片與靈堂照片比對，查學生少教室大，必致損失，原判決忽視靈堂留用至三月十二日，已過招生期，不無預設立場，判決理由顯有不備。為此請廢棄原判決等語。貳、林標部分：一、上訴人之被繼承人林標已於九十年八月一日死亡，由甲○、乙○及丙○○聲明承受訴訟。二、坐落基隆市○○區○○段四小段三六○、三六○—一地號土地（其上建物門牌號碼基隆市○○路三十九號二至五樓，以下簡稱系爭土地）部分原按自用住宅稅率課徵地價稅，嗣臺灣省北區國稅局基隆市分局查得其中二、三樓自八十一年起供傑聲家教英語班使用，被上訴人以該二、三樓所占土地自八十一年起已不符土地稅法第九條自用住宅用地之規定，遂就系爭土地五分之二部分，自八十二年度起（三樓部分自八十三年度起）改依一般用地稅率重行計算地價稅，並於減除原按自用住宅用地稅率課徵之地價稅後，補徵八十二年度至八十五年度差額地價稅分別計一○、五三四元，一○、七九九元，一一、○六六元，一一、○六六元（合計四三、四六五元），另按短匿稅額處一倍罰鍰四三、四○○元（計至百元止）。林標不服，分別就補徵稅額及罰鍰提起行政救濟，補稅部分於訴願中經被上訴人自行撤銷原處分，復查決定重行核定應補徵地價稅八十二年度五、二六七元，八十四年度五、三七一元，八十五年度五、三七一元，八十三年度維持原核定補徵一○、七九九元；罰鍰部分則經被上訴人復查決定重行核定為一○、七○○元（此為八十三年度罰鍰部分，至於八十二、八十四及八十五年度罰鍰部分，因各該年度短匿稅額未達一萬元，依八十六年十月十三日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第十二條第一項第一款規定免予處罰）。原審通知上訴人林標於九十年二月二十三日、六月十五日、七月十九日就房屋稅案審理並結辯，未論及地價稅，足見地價稅部分未經合法通知。系爭土地有地下室一層，地上房屋五層，計六層樓，每層樓分攤土地面積比例應為六分之一，非五分之一，此觀財政部七十七年六月十五日台財稅字第七七○五二四七八號函甚明。三、另原判決違背經驗法則及論理法則部分如上訴人甲○所提。為此請廢棄原判決等語。

被上訴人則以：壹、上訴人甲○部分：一、上訴人所有系爭二樓房屋原係依家用房屋稅率課徵房屋稅，於八十五年房屋清查時查獲其使用情形變更，發現自八十一年至八十五年間有傑聲家教英語班設籍使用，並經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局查報在案，被上訴人按非住家非營業用稅率補徵八十一年度至八十五年度房屋稅差額，並裁處八十二年度至八十五年度所漏稅額一倍罰鍰，揆諸稅捐稽徵法第二十一條、房屋稅條例第七條、第十六條規定，並無違誤。原判決駁回亦無不合。二、查上訴人訴稱略謂上訴人所有系爭基隆市○○路三十九號二樓房屋被財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局偽報「自八十一年至八十五年間有家教班設籍使用」，致遭被上訴人作為補稅論罰依據，又原判多為預設立場之未備理由臆測云等。經查財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局八十七年二月四日北區國稅基市審第八六○七九七六八號函就上訴人甲○對業務狀況調查報告表有異議部分已逐項駁復，且於八十七年二月二十三日會同被上訴人承辦人員前往現場勘查無誤。又被上訴人於八十七年一月二十日以八七基稅法字第二一一五號函請財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局就系爭二樓房屋傑聲家教英語班八十一年至八十五年調查表報告所載二間教室，面積各為若干？所屬層別？惠予說明，經該分局八十七年二月四日以北區國稅基市審第八七○六五八九○號函復略以：「傑聲家教英語班八十一年至八十五年業務狀況調查表所載二間教室均設置於二樓，納稅人亦稱該層樓全部供家教班使用。」，及以八十七年五月二十日北區國稅基市審第八七○○二八七八號函補充說明略以，經查上揭調查表均由補習班負責人王綉梅（亦為上訴人甲○之妻）簽認係使用二、三樓無誤，且八十年度查定報告卷內所附「傑聲家教英語班」之宣傳海報所載亦為二－三樓，此外訴外人即該址三樓房屋所有人乙○於八十二年一月十三日、八十四年五月二十七日，同年六月二十日分別向被上訴人申請該屋改為住家用，請按住家用稅率改採房屋稅之申請函、房屋申報書附卷可參，足見傑聲家教英語班於右開課稅年度並未固定設於基隆市○○路二樓或三樓，間或使用該址自有之二樓或向親戚乙○借用三樓之房屋。另上訴人甲○所提出之系爭二樓房屋供其母林趙玉葉靈堂使用之照片、臺北縣金山鄉請發墓地使用許可證，僅可證明系爭二樓房屋在該短暫期間（自八十四年一月三十日起至同年三月十二日止）之用途，但無法證明右開課稅年度其餘期間之用途，況且縱使如上訴人甲○所訴，系爭二樓房屋當時並未隔間等情，但並非一定要隔間才可供教室使用，而教室內之桌椅易於搬遷，在系爭二樓房屋暫供靈堂使用時，可將桌椅遷至他處，是上訴人甲○所提出之上開證物無法證明系爭二樓房屋絕無可能供補習班教育使用。故上訴人未經基隆市政府教育局核准私自開設「傑聲家教英語班」，且未依規定申報房屋變更使用，本處依查獲資料補徵系爭房屋稅差額七、二六一元並科處罰鍰五、七○○元，並無違誤，原判決駁回，並無不合。貳、林標部分：一、林標所有系爭土地，原以面積一五．四八平方公尺按一般用地，六一．九二平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟經北區國稅局基隆市分局查報系爭地上建物二、三樓自八十一年起供傑聲家教英語班使用，已不符合土地稅法第九條自用住宅用地之規定，本案依據財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局八十七年二月四日北區國稅基市審字第八七○六五八九○號函復系爭地上建物二樓八十一至八十五年全都供傑聲家教英語班使用，依財政部八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函釋規定，二樓部分應自八十二年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。另三樓所有權人乙○於人十二年六月三十日申請准自八十二年八月起改按部分住家部分非住家非營業課徵房屋稅部分，經財政部八十九年七月十八日台財稅訴第0000000000號再訴願決定後被上訴人旋遵照再訴願決定意旨，就林標八十三年度地價稅及罰鍰都分重為復查決定，另於八十四年六月二十日申請准自八十四年七月起改按住家用稅率課徵房屋稅，故八十二、八十四、八十五年度地價稅應維持原按自用住宅用地稅率課徵地價稅不予補徵，其因未依法申報用途變更，致短匿地價稅，被上訴人就系爭地上建物二樓八十二、八十四、八十五年度地價稅補徵稅款

五、二六七元，五、三七一元，五、三七一元（短匿稅額均未達一萬元，免予處罰），並無違誤。二、查訴稱地價稅案未合法通知，原判決程序違法云云，查地價稅的課稅稅率，係以該土地地上建物的使用情形為課徵依據，本案各樓層房產使用情形已臻明確，本案地價稅依據系爭土地地上房屋各樓層的使用情形依法補徵，並無不合，原判決程序亦無違法。有關林標部分之答辯，除上述補徵房屋稅差額改為補徵地價稅差額外，其餘援引右開被上訴人就上訴人甲○之答辯部分。至稱系爭土地上有「地下一層、地上房屋五層」，每層樓應分攤土地面積比例六分之一，不應五分之一乙節，查系爭房屋地下一層依建物登記謄本記載，為地上一至五層房屋所有人分別共有，各持分五分之一，原判決予以駁回，並無不合等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、關於上訴人甲○部分：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一　依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二　依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二款後段、第二項前段定有明文。

又按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「納稅義務人未依本條例第七條之規定期限內辦理申報，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值。納稅義務人未依限申報因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並照所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」，房屋稅條例第七條、第十六條亦有明文。上訴人所有系爭二樓房屋，原係依住家用房屋稅率課徵房屋稅，嗣被上訴人依北區國稅局基隆市分局查報資料，以系爭二樓房屋自八十一年至八十五年間有傑聲家教英語班設籍使用，乃改按非住家非營業用稅率補徵系爭二樓房屋八十一年度至八十五年度房屋稅差額合計七、二六一元，並處八十二年度至八十五年度所漏稅額五、七七五元一倍之罰鍰計五、七○○元（計至百元止）。

有被上訴人自用住宅用地地上建物租賃所得查復表、基隆市房屋稅徵收底冊、北區國稅局基隆市分局、被上訴人所屬信義分處、財產稅課、法務課人員於八十七年二月二十三日至傑聲家教英語班現場會勘紀錄、私立補習班業務狀況調查報告表、系爭二樓房屋房屋稅查定更正通報表、基隆市房屋現值核計表、核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。上訴人雖為前開主張。惟查：一、北區國稅局基隆市分局依權責自八十一年起，每年均派員至傑聲家教英語班訪視，調查該補習班之業務狀況、實際使用情形，並作成私立補習班業務狀況調查報告表，依各該私立補習班業務狀況調查報告表之記載，傑聲家教英語班均設在基隆市○○路三十九號二－三樓，自八十一年七月起至十二月止，房屋一層樓，教室二（一大一小）間，自有，國二學生三十六人，國三學生三十六人；自八十二年一月起至六月止，教室二間，自有，國二學生六人，國三學生六人；自八十二年七月起至十二月止，教室一樓二間，無償借用，國一學生八人，國二學生七人；自八十三年一月起至六月止，教室一樓二間，桌椅二十三張，無償借用，學生二人；自八十三年七月起至十二月止，教室二間，親戚借用，國中英文學生五人；自八十四年一月起至十二月止，教室二間，親戚借用，國中班學生五人；自八十五年一月起至十二月止，教室二間，自有，國中班四人等情，有經上訴人或其配偶王綉梅親自簽名之北區國稅局基隆市分局所作成之八十一年度至八十五年度私立補習班業務狀況調查報告表附於原處分卷可證；又北區國稅局基隆市分局原調查人員蔡政達、被上訴人原勘查人員林金賢、被上訴人房屋稅股長王碧華、法務課訴願案經辦人葉淑華會同於八十七年二月二十三日上午九時至傑聲家教英語班履勘，其現場會勘紀錄記載：「．．．經蔡政達先生指稱所指二間教室設置於二樓無誤，林金賢先生亦稱其於八十三年四月及八十四年六月現場所勘查之房屋確為三樓無訛。」

，亦有該現場會勘紀錄附於原處分卷可佐；另有上載「班址：基隆市○○路號２－３樓」之傑聲家教英語班之招生廣告附於原處分卷可參；再依證人蔡政達於九十年五月七日原審履勘現場時證稱：「從旁邊的樓梯上來，我是看二樓的教室，當時（八十一年下半年）現況大致如今天履勘的現場，左手邊是大教室，右手邊是小教室。今天上到三樓看到現場，確定我當時看到的是二樓教室，而不是三樓，因為當時王老師（即王綉梅）跟我說三樓是住家，所以我沒有上去。我的印象當中，我進門的方式是從左手邊的門（即二樓的門）進入，而不是從面對樓梯的門（即三樓的門）進入。」等語；此外有訴外人即該址三樓房屋所有人乙○於八十二年一月十三日、八十四年五月二十七日、同年六月二十日分別向被上訴人申請該屋改為住家用，請按住家用改課房屋稅之申請函、房屋申報書附於同案上訴人林標之原處分卷可參，足見傑聲家教英語班於右開課稅年度並未固定設於基隆市○○路二樓或三樓，間或使用該址自有之二樓或親戚借用之三樓房屋。二、證人王綉梅、潘游鳳英雖均證稱傑聲家教英語班在基隆市○○路三十九號三樓云云，但因前者為上訴人甲○之配偶，所證無非附合上訴人之詞，而後者為傑聲家教英語班學生家長，其子女雖在該址三樓教室補習，但其並未看過系爭二樓房屋使用情形，自無法斷言系爭二樓房屋絕非供該補習班使用。另上訴人甲○所提出之系爭二樓房屋供其母林趙玉葉靈堂使用之照片、臺北縣金山鄉請發墓地使用許可證，僅可證明系爭二樓房屋在該短暫期間（自八十四年一月三十日起至同年三月十二日止）之用途，但無法證明右開課稅年度其餘期間之用途，況且縱使如上訴人甲○所訴，系爭二樓房屋當時並未隔間等情為真，但並非一定要隔間才可供教室使用，而教室內之桌椅易於搬遷，在系爭二樓房屋暫供靈堂使用時，可將桌椅遷至他處，是上訴人所提出之上開證物無法證明系爭二樓房屋絕無可能供補習班教室使用。綜上所述，上訴人之主張均不足採，被上訴人所為改按非住家非營業用稅率補徵系爭二樓房屋八十一年度至八十五年度房屋稅差額合計七、二六一元，並處八十二年度至八十五年度所漏稅額五、七七五元一倍之罰鍰計五、七○○元（計至百元止）之處分，依前開規定，並無違誤，原判決予以維持，均無不合。貳、關於上訴人之被繼承人林標部分：按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二　依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」，稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款後段、第二項前段定有明文。又按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人．．．於減免地價稅．．．之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理之：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額．．．三倍之罰鍰。」，土地稅法第九條、第四十一條第二項、第五十四條第一項第一款亦有明文。查上訴人之被繼承人林標所有系爭土地（其上建物門牌號碼基隆市○○路三十九號二至五樓）部分原按自用住宅稅率課徵地價稅，嗣北區國稅局基隆市分局查得其中二、三樓自八十一年起供傑聲家教英語班使用，被上訴人以該二、三樓所占土地自八十一年起已不符土地稅法第九條自用住宅用地之規定，遂就系爭土地五分之二部分，自八十二年度起（三樓部分自八十三年度起）改依一般用地稅率重行計算地價稅，並於減除原按自用住宅用地稅率課徵之地價稅後，補徵八十二年度至八十五年度差額地價稅分別計一○、五三四元，一○、七九九元，一一、○六六元，一一、○六六元（合計四三、四六五元），另按短匿稅額處一倍罰鍰四三、四○○元（計至百元止）。上訴人之被繼承人林標不服，分別就補徵稅額及罰鍰提起行政救濟，補稅部分於訴願中經被上訴人自行撤銷原處分，復查決定重行核定應補徵地價稅八十二年度五、二六七元，八十四年度五、三七一元，八十五年度五、三七一元，八十三年度維持原核定補徵一○、七九九元；罰鍰部分則經被上訴人復查決定重行核定為一○、七○○元（此為八十三年度罰鍰部分，至於八十二、八十四及八十五年度罰鍰部分，因各該年度短匿稅額未達一萬元，依八十六年十月十三日修正發布之稅務違章案件減免處罰標準第十二條第一項第一款規定免予處罰）。上訴人對該重行核定之地價稅及罰鍰仍不服，提起訴願，旋遭駁回，乃提起再訴願，經再訴願機關決定訴願決定及原處分關於補徵基隆市○○路三十九號三樓所占土地之地價稅及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘再訴願駁回之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人之被繼承人林標之戶籍謄本、基隆市房屋稅徵收底冊、被上訴人自用住宅用地地上建物租賃所得查復表、私立補習班業務狀況調查報告表、北區國稅局基隆市分局、被上訴人所屬信義分處、財產稅課、法務課人員於八十七年二月二十三日至傑聲家教英語班現場會勘紀錄、核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，自堪信為真實。上訴人所訴與本院得心證之理由，除補徵房屋稅差額部分改為補徵地價稅差額外，上訴人甲○部分之理由所載，足證上訴人之主張均不足採，被上訴人所為系爭二樓房屋所占土地之地價稅八十

二、八十四及八十五年度改依一般用地稅率重行計算地價稅，並於減除原按自用住宅用地稅率課徵之地價稅後，補徵地價稅差額八十二年度五、二六七元、八十四年度五、三七一元、八十五年度五、三七一元之處分，依前開規定，並無違誤。綜上所述，原審乃據以駁回上訴人之訴，核無不合。上訴意旨仍執前開證人所證不實，系爭二樓房屋未曾出租及每樓層應分攤土地面積比例為六分之一云云，指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨