最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一九五六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一九五六號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

潘宏坤律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月一日臺中高等行政法院八

十九年度訴字第四○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於民國八十七年六月間將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段八十四地號等十六筆土地，以買賣方式讓與其子即訴外人劉大維及劉昇松，約定價款為新台幣（下同）一二、六六八、○三九元，另同日將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段一五六一地號等十二筆土地，以買賣方式讓與其子劉大維，約定價款為一、四○五、五五三元，被上訴人以買賣雙方未能提示資金來源及資金去向之證明文據，且又部分價金有回流情事，遂依查得資料核定上訴人八十七年度贈與總額為一四、○

七三、五二三元，淨額為一三、○七三、五二三元。上訴人不服，申經復查遭被上訴人駁回，提起訴願、再訴願亦遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按財產之移動，係二親等以內親屬間財產之買賣者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限，遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文。本件土地所有權之移轉，純係一般土地買賣行為，上訴人依約按期以銀行轉帳方式取得售地地價款，亦為被上訴人所不爭，既已有償取得相對代價，即不能視為贈與。本件之爭點，即在於上訴人與二子劉大維、劉昇松間土地買賣，有否遺產及贈與稅法第五條第六款「能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」之情事。如有，則不「以贈與論」，不「課徵贈與稅」。如無，則如原處分核課徵贈與稅。㈡有關「能提出已支付價款之確實證明」部分：⒈劉大維部分：八十七年六月二十二日至九月二十二日分七次將款存入上訴人合作金庫○七二○四一帳戶，共計七、七二一、○○○元。⒉劉昇松部分：八十七年八月二十日至九月十九日分五次將款存入上訴人上開合作金庫帳戶，共計六百四十萬元。㈢有關「且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」部分：⒈劉大維資金來源部分：劉大維之妻林秀英於八十四年十二月出賣坐落苗栗市○○段第二二○－二二九號土地及其上房屋予詹益鴻，得款九、三六○、○○○元。林秀英又於八十六年八月出賣坐落苗栗市○○段第二二一－一八號土地予黃錦亮，得款四、八六○、○○○元，均有「土地房屋買賣契約書」附原處分卷可證。上開售賣得款陸續借予湯國強三百五十萬元及四百萬元，給付本件買賣價金七、七二一、○○○元均由湯國強處取回借款而來。⒉劉昇松資金來源部分：⑴八十七年八月二十日存入六十萬元，由合作金庫○八二五六九帳戶提出，係與妻邱美嬌共同經營花店之積蓄。⑵八十七年八月二十五日存入六十萬元，由合作金庫○八二五六九帳戶提出，係向郭月秀借款一百一十萬元中之部分。⑶八十七年九月二日存入二百一十萬元，係由岳父邱阿德向陳大興先生索回借款，改借予女婿劉昇松女兒邱美嬌。⑷八十七年九月十八日存入七十萬元，係向弟媳曾麗樺借來。⑸八十七年九月十九日存入二百四十萬元，其中一百萬元，係向岳父邱阿德借來，其餘一百四十萬元，係互助會標會得來。⒊上訴人收到買賣價金之去向部分：自八十七年六月二十三日至八十七年九月二十四日，由合作金庫○七二○四一號帳戶提出現金一

三、六六○、○○○元，大多償還周煥祥、胡文桂，並未借予劉大維或劉昇松。

㈣被上訴人謂「上訴人未能提示資金來源及去向」，係似是而非之論調。上訴人於贈與稅申報時，即附呈承買人部分資金之合法來源，雖與給付地價款之時間不一致，並不影響以上列資金支付部分地價款事實之正當性與合理性。不足部分係由承買人，獨資自主經營房地產（經營約十年）之事業體之週轉金提撥，故全部地價資金係由承買人自有或自籌。上訴人已逾八十高齡，身體欠佳，負債累累，豈有資金提供承買人？又系爭恭敬段八四地號土地十六筆早已由出賣人抵押借款，已無法再提供與承買人擔保貸款。㈤上訴人售地地價款，劉昇松八十七年九月十九日已支付買賣價金計六百四十萬元，六天後同年月二十五日，上訴人帳戶轉入劉昇松帳戶一百零六萬八千元，係劉昇松基於父子關係向上訴人調借一百多萬元做為事業週轉之用，但於八十八年一月及二月分別償還六十萬及四十萬元，此乃平常之借貸行為，豈能謂地價金回流？㈥上訴人有五子劉忠明、劉大猷、劉大維、劉大源及劉昇松，二女劉秀英、劉秀鳳，有戶籍謄本可證。不可能獨厚其中二子劉大維及劉昇松。㈦上訴人買賣契約中註明：「本件買賣標的物均提供予富翔瀝青股份有限公司擔保向銀行貸款新台幣一千二百萬元，乙方（賣方）另有協議，從八十七年七月起由富翔公司按月平均償還二百萬元至清償為止，否則是項債權即移交甲方（買方）所有」等字。本件買賣標的物之土地，三次設定最高限額抵押三百萬元、六百萬元及一千三百萬元，計二千二百萬元，有土地登記簿謄本可稽。縱使「以贈與論」，其贈與價值亦不到一三、○七三、五二三元。㈧至於原處分謂：「買賣契約書未分別載明劉大維、劉昇松購買之持分比例」云云，明明買賣契約中約明：「甲方所有坐落苗栗市○○段八四地號等十六筆建地，持分全部如附件售與甲方，劉大維、劉昇松各半」字樣，怎會「未分別載明劉大維、劉昇松購買之持分比例」？縱使「未分別載明劉大維、劉昇松購買之持分比例」，亦非為認定「以贈與論」之法定理由。㈨綜上所述，原處分適用法律顯有錯誤，且又有認定事實不憑證據之違法，請撤銷一再訴願決定及原處分，以維法治並保人民權益。

三、被上訴人則以：㈠上訴人主張其因負債累累，於八十七年間將系爭土地售予其子劉大維、劉昇松，並說明其子劉大維係以八十四、八十六年間售屋款，劉昇松則以參加互助會及向親友借貸之款項，支付系爭土地價款，是本件確係買賣等情，並提示買賣契約書、銀行帳戶資料、借據及互助會等資料供核，經查系爭之買賣契約書未分別載明劉大維、劉昇松購買之持分比例，價款之分配。又查承買人自訂約日（八十七年六月二十日）至同年九月底止陸續多筆資金存入其合作金庫活期儲蓄存款帳戶，用以支付系爭土地價款，上訴人收取價款後又陸續以現金支出方式提領。雖上訴人說明劉大維、劉昇松之資金來源為售屋、參加互助會及向親友借貸，惟查承買人售屋、參加互助會及借貸之時間、金額皆與承買人存入資金之日期、金額大都不同。又其中上訴人於八十七年九月二十五日轉回一、○六八、○○○元予承購人劉昇松帳戶，是本件上訴人雖提示承買人透過銀行帳戶支付價款資料，惟未能確實證明該支付價款，非上訴人貸與或提供擔保向他人借得，是依前揭規定原核定並無不合。㈡關於上訴人提出證據，用以證明買受人劉大維、劉昇松之資金來源部分，分述如下：⒈劉大維部分：有關上訴人說明劉大維之妻林秀英於八十四及八十六年間出售所有之房屋土地予詹益鴻及黃錦亮，得款九百三十六萬元及四百八十六萬元，售得款項後陸續借予湯國強三百萬元及四百萬元，給付本件買賣價款七百七十二萬一千元，均係來自向湯國強取回之借款部分；經查上訴人雖提示買賣契約書，惟僅能說明劉大維之妻林秀英於八十四及八十六年間有出賣房地之事實，至售得之價金借予湯國強及收回借款部分，僅提示湯國強出具之借據及償還證明供核，並無相關資金流程可供勾稽，是尚難認定劉大維於八十七年六月十九日、七月二十一日、八月二十日、八月二十四日、九月二日、九月二十二日現金存入七四五、○○○元、四五○、○○○元、六○○、○○○元、二、六○○、○○○元、一、六○○、○○○元及八七一、○○○元，其資金來源確係源自劉大維之妻林秀英出售房地之價款。⒉劉昇松部分：有關上訴人說明劉昇松給付價金之資金來源，為經營花店之積蓄，向郭月秀借款一百一十萬元、向岳父邱阿德借款三百一十萬元、向曾麗樺借款七十萬元及參加互助會標得之款項一百四十萬元，用以支付系爭土地價款部分﹔經查劉昇松於八十七年九月十九日轉帳存入原告台灣省合作金庫帳戶二百四十萬元，其中一百萬元係劉昇松於八十七年九月十八日來自岳父邱阿德，有上訴人提示邱阿德及劉昇松之銀行存摺可稽，惟查上訴人於八十七年九月二十五日即又轉回一、○六八、○○○元至劉昇松君帳戶，是該一百萬元價金亦難自贈與總額內減除﹔至其餘向郭月秀、曾麗樺借款及參加互助會部分，經查上訴人於復查時係主張劉昇松向施素珠借款及參加互助會，惟因上訴人提示參加互助會及借貸之時間、金額皆與劉昇松存入資金之日期、金額大都不同，尚難採據，俟行政訴訟時上訴人改稱向郭月秀、曾麗樺借款，惟僅提示劉昇松之借據、郭月秀、曾麗樺出具之償還證明及會首劉德雙之證明書，並未提借貸、標得互助會會款之相關資金流程以實其說，是尚難認定上訴人主張為真實。㈢綜上所述，上訴人之主張均不足採，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按財產之移動，係二親等以內親屬間財產之買賣者，以贈與論，應依遺產及贈與稅法之規定，課徵贈與稅，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文。故如主張有前開但書之情形者，應負舉證責任。上訴人主張其於八十七年六月間將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段八十四地號等十六筆土地，以買賣方式讓與其子即訴外人劉大維及劉昇松，申報價款為一二、六六八、○三九元，另同日將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段一五六一地號等十二筆土地，以買賣方式讓與其子劉大維，申報價款為一、四○五、五五三元，被上訴人機關以買賣雙方未能提示資金來源及資金去向之證明文據，且又部分價金有回流情事，遂依查得資料核定上訴人八十七年度贈與總額為一四、○七三、五二三元，淨額為一三、○七三、五二三元等情，為被上訴人所不爭執。上訴人不服，主張其確實出賣土地予其子，符合首揭遺產及贈與稅法第五條第六款但書之情形，自應由上訴人負舉證責任。上訴人主張其因負債累累，於八十七年間將系爭土地售予其子劉大維、劉昇松，並說明其子劉大維係以八十四、八十六年間售屋款，劉昇松則以參加互助會及向親友借貸之款項，支付系爭土地價款，是以本件確係買賣等情，並提出買賣契約書、銀行帳戶資料、借據、償還證明、銀行存摺、本票及會首出具之證明書等為證，惟查：㈠上訴人所述之買賣價金與匯款金額不符。上訴人迄起訴時均主張買賣價款分別為一

二、六六八、○三九元及一、四○五、五五三元，直至本院準備程序時，始主張買賣價金應為一千萬元及一百二十萬元，並提出俗稱「私契」之不動產買賣契約書二件為證，並稱恭敬段土地劉大維、劉昇松權利各二分之一，價金平分，故劉大維應付價金六百二十萬元，劉昇松應付價金五百萬元，另由買受人負擔土地增值稅。證人劉大維之妻林秀英、劉昇松之妻邱美嬌，即實際負責價金支付者均到庭證稱：上開實際價金加上土地增值稅就是申報之買賣價金一二、六六八、○三九元及一、四○五、五五三元，然查系爭買賣之土地增值稅分別為一、二○○、一九七元及五五七、七八四元，有被上訴人提出之土地增值稅彙總表及相關資料三十五紙在卷可考，上開私契價金加上土地增值稅價金並不等於其申報價金。又依上訴人準備程序時所陳，劉大維應支付上訴人之價金連同土地增值稅應為七、

三五七、八八二元（(10,000,000+1,200,197)/2+1,200,000+557,784=7,357,882）劉昇松應支付者為五、六○○、○九八元（(10,000,000 + 1,200,197) / 2 =5,600，098），核與上訴人自陳日如附表一、二劉大維、劉昇松轉帳存入上訴人帳戶之金額七、七二一、○○○元及六、四○○、○○○元不符。況查附表一中，八十七年六月二十二日轉帳存入之一百萬元，係由劉昇松合作金庫0000000000000號帳戶轉帳存入，有上訴人及劉昇松之存摺在卷可稽，故劉大維、劉昇松二人存入上訴人帳戶之金額，應分別如被告所陳之六、七二一、○○○元及七、四○○、○○○元，此亦與前述應付之金額不符。甚且上訴人於八十七年九月二十五日又轉回一、○六八、○○○元入承購人劉昇松帳戶，相距附表二劉昇松八十七年九月十九日最後一次付款二百四十萬元，僅六日之差。若如上訴人所稱：劉昇松經商週轉之資金不足，向其貸款，豈需於六日之內匆匆轉入又轉出之理？㈡付款時間不符。依上訴人提出之不動產買賣契約所載之付款方式，恭敬段土地部分係契約成立一星期內，由甲方（劉大維、劉昇松）給付乙方（即上訴人）二百萬元，餘款八百萬元則每月給付五十萬元分期給付；至於勝利段土地部分，係於契約成立三日內由甲方（劉大維）給付乙方（即上訴人）二十萬元，餘款一百萬元則每月給付二十萬元，均由銀行轉帳。惟上訴人自陳劉大維、劉昇松存入其帳戶之金額分別如附表一、二所示，顯與契約所載不符。㈢上訴人所陳與復查、訴願程序中所言不符。上訴人於復查決定中陳稱劉昇松之資金來源，除互助會標得之一百多萬元會款外，另向親戚邱阿德、施素珠分別借款三百萬元及一百萬元，餘一百多萬元由事業週轉金調度；於本件行政訴訟時卻改稱劉昇松之資金來源除本身之積蓄、會款及向其岳父之借款三百萬元外，尚向訴外人郭月秀、曾麗樺借款。另上訴人於訴願書、再訴願書均主張恭敬段八十四號等土地上設有抵押貸款一千三百萬元，由劉大維、劉昇松折抵地價分攤承受，其餘地價皆以銀行轉帳方式支付等語；於本件訴訟中對於價金之支付卻未言及折抵地價，而買賣契約書亦無折抵地價之記載。綜上所述，上訴人所述既前後不同，又核與所提出之證據不相符合，而其所提出之借據、償還證明、本票及會首出具之證明書等筆跡多屬相同，顯係臨訟製作，又乏資金流程以為佐證，均欠缺證據力，不足憑採。本件上訴人所申報之系爭買賣既屬二親等以內親屬間財產之買賣，依與首揭法律規定應以贈與論，如前所述上訴人所提出之證據，又未能證明其支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，被上訴人依法課徵贈與稅即無不合。至上訴人另主張恭敬段土地另提供予富翔瀝青股份有限公司擔保向銀行貸款一千二百萬元，又該批土地共有三次設定最高限額抵押，分別為三百萬元、六百萬元及一千三百萬元，共計二千二百萬元，縱使「以贈與論」，其贈與價值亦不到

一三、○七三、五二三元云云。惟上訴人並未提出土地登記簿謄本供核，而行政院再訴願卷所附之系爭苗栗市○○段八四號土地登記簿謄本，並無「提供予富翔瀝青股份有限公司擔保向銀行貸款」之相關記載，此部分主張顯不足採。另所謂系爭土地上設有最高限額抵押乙節，未據記載於買賣契約內，其實際之抵押債務數額及清償期亦未據上訴人陳明，是否有抵押債務存在已非無疑，自不能逕從財產價值中扣除。且本件買賣雙方乃父子至親，對該抵押權存在之事實，豈有不知之理？果有抵押債務存在，則雙方於議定買賣價金數額時，必已列入考慮，而預先扣除，本件視為贈與之數額自不應再扣除抵押債務。況查，前開謄本記載，三筆抵押權其債務人均為：「乙○○、劉昇松、林秀英」，買受人劉昇松本身既為抵押債務人之一，其對抵押債務之存否及其數額更無不知之理，益證前揭推論屬實，原告此分主張要屬無據。從而，本件原處分並無違誤，一再訴願決定予以維持亦無不合。因將一再訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨，仍執前詞，並主張上訴人指摘原處分違法而提出爭訟，被上訴人應對其作成處分係符合法定要件之事實，應負舉證責任。原判決認有遺產及贈與稅法第五條第六款但書之情形者，應負舉證責任，即將應納稅款之要件，責由上訴人負舉證責任；又未依職權調查證據，查明有否抵押債務存在，即認「本件視為贈與之數額不應再扣除抵押債權」，均屬行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規之違背法令。又不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。遺產及贈與稅法施行細則第十九條定有明文。原處分未將土地增值稅計一百二十萬餘元自贈與總額中扣除；且贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，原處分亦未將最高限額抵押權之設定視為負擔予以扣除，原判決均未予糾正，有判決不適用法規之違背法令等語。然查原判決已就舉證責任分配敘明財產之移動，係二親等以內親屬間財產之買賣者，以贈與論，應依遺產及贈與稅法之規定，課徵贈與稅，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。遺產及贈與稅法第五條第六款定有明文。故如主張有前開但書之情形者，應負舉證責任。上訴人主張其於八十七年六月間將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段八十四地號等十六筆土地，以買賣方式讓與其子即訴外人劉大維及劉昇松，申報價款為一二、六六八、○三九元，另同日將其名下坐落苗栗縣苗栗市○○段一五六一地號等十二筆土地，以買賣方式讓與其子劉大維，申報價款為一、四○五、五五三元，被上訴人以買賣雙方未能提示資金來源及資金去向之證明文據，且又部分價金有回流情事，遂依查得資料核定上訴人八十七年度贈與總額為一

四、○七三、五二三元，淨額為一三、○七三、五二三元等情。上訴人不服，主張其確實出賣土地予其子，符合首揭遺產及贈與稅法第五條第六款但書之情形，自應由上訴人負舉證責任，有如前述。經核於法亦無不合。次查依財政部六十五年九月七日台財稅第三六○六七號函示「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。」惟本件係以買賣方式移轉系爭土地，其土地增值稅納稅義務人為上訴人乙○○，並非受贈人劉大維及劉昇松，且亦非由受贈人繳納，自難逕依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定自贈與總額中扣除。至於上訴人主張系爭土地上設有最高限額抵押之抵押債務，隨土地而由受贈人負擔，為附有負擔之贈與，應自贈與總額中扣除乙節，因該系爭土地上設有最高限額抵押，未據記載於買賣契約內，其實際之抵押債務數額及清償期亦未據上訴人陳明，是上訴人稱由受贈人承受系爭土地之抵押權債務，尚難於贈與總額中扣除。末查原判決就本件之爭點，即上訴人與二子劉大維、劉昇松間土地買賣，有否遺產及贈與稅法第五條第六款「能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」之情事。已明確詳述其所得心證之理由，且與前開法令規定並無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛