最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二○一三號

再審原告

丁○○○

再審原告

丙○○

再審原告

甲○○

兼共同訴訟代理人

乙○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國九十年六月八日九十年度判字第

一○四三號判決提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告等之被繼承人張尚焩於民國（下同）八十三年十二月二十六日死亡，由再審原告共同繼承，並於八十四年六月二十六日向再審被告申報遺產稅。再審被告以渠等漏未申報被繼承人死亡前三年內贈與再審原告乙○○現金新臺幣（以下同）一、二○○、○○○元，乃就死亡前三年贈與部分，核定贈與總額為一、二○○、○○○元，應納贈與稅額三六、三○○元，並將該筆死亡前三年內贈與之財產併入遺產，核定遺產總額四○、七○九、六八八元，應補稅額三二三、七○○元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰三二三、七○○元。再審原告不服，就贈與稅、遺產稅及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，經本院九十年度判字第一○四三號判決（下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、關於贈與稅部分：（一）再審原告乙○○代被繼承人提領世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）員林分行帳戶內之存款存款一、二○○、○○○元，被認定係屬贈與，主要理由為再審原告乙○○提領存款後，即處於其支配管領狀態，而無法證明提領該筆存款之用途，即斷定為贈與。惟依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與行為核課贈與稅要件有二：１需財產所有權人以自己財產無償給予他人：即贈與人必須無償移轉財產所有權，並使受贈人取得該財產經濟上利益，而終局享有該財產自由使用收益處分之權利。２須經他人允受：即受贈人必須有允受財產之意思表示。再審原告乙○○於八十三年四月二十九日代被繼承人提領世華銀行存款

一、二○○、○○○元，並交付被繼承人自行使用，該筆款項並未存入再審原告乙○○帳戶，再審原告未取得該筆款項自由使用收益處分之經濟上利益，而代領存款亦非允受財產之意思表示，則贈與之法律要件即有欠缺。（二）按遺產及贈與稅法施行細則第十三條、行政院台八十七訴字第六○一二號、台八十四訴字第二二四七四號及台八十三訴字第一一四七八號再訴願決定意旨與財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函及六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函所明定。故再審被告在無積極及充分證據顯示再審原告與被繼承人間有贈與事實存在之情形下，逕以再審原告無法提示該筆資金用途及有關文據等反證為理由，「反面推論」有贈與之事實，實屬主觀率斷。又被繼承人於八十三年十二月二十六日死亡，其前之八十三年四月間其身體及精神狀況極佳，有關財產事務均由其自行處理，八十三年五月間被繼承人尚自行處理購入房地各乙筆，確實其有十足的行為能力；況子代父提領存款亦屬常情，而被繼承人非於重病期間處理其財產，再審原告乙○○等人之財產狀況亦未因被繼承人該筆款項之提領產生增減變動，再審被告要求再審原告等人須負資金用途舉證之責，實係強人所難，與上開施行細則、財政部函釋及行政院再訴願決定意旨亦有違背。（三）按行政處分，須具備合法要件，即處分之內容必須合法、確定、可能。本案再審被告認定系爭款項乃再審原告先父死亡前三年「贈與」再審原告之財產，據以核定遺產稅額，並處以罰鍰。惟金錢流通之基本法律關係或為借貸、或為贈與、或為寄託．．．等不一而足，若僅以再審原告未提示被繼承人該筆資金用途之證明，即謂該法律關係為「贈與」，顯有違誤，況再審被告又始終未提出本處分據以做成之確切證據，則再審被告、訴願及再訴願決定機關要求再審原告先行舉證非贈與關係云云，不無違背「舉證責任分配」之法則，其處分自非合法。二、關於遺產稅部分：本案被繼承人於八十三年四月二十九日委託再審原告乙○○提領系爭存款，再審被告認係贈與行為，並依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定併入遺產課稅。然依據前述理由，該代領存款行為，非屬贈與，且於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承可言，更無併入遺產核課遺產稅之適用。三、關於科處罰鍰部分：（一）按遺產及贈與稅法第四十五條、財政部台財訴第000000000號訴願決定意旨及前項理由之闡述，稽徵機關若認定再審原告有漏報稅捐情事，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關若尚未發單課徵，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法規定辦理，惟本案事實為稽徵機關發單補徵贈與稅、遺產稅及其罰鍰係同時進行，有違財政部函釋規定。（二）再者，被繼承人死亡時該存款已不存在，自無法將該筆存款列入遺產總額申報，僅因再審被告認定繼承人無法提示資金用途證明而為贈與之論斷，如此歸責繼承人有故意或過失而漏報遺產稅，參照司法院釋字第二七五號解釋及前開財政部訴願決定意旨，再審被告將被繼承人死亡時已不存在之存款按漏報處罰，顯有未洽。四、綜上所述，原判決尚有違誤，請廢棄原判決並撤銷原處分及原決定等語。

再審被告答辯意旨略謂︰一、程序部分：再審原告主張之事由及所提證據已於原審提出，並無行政訴訟法第二百七十三條所列得提起再審事由。二、實體部分：（一）死亡前三年內贈與及遺產稅本稅：本案被繼承人存於世華銀行帳戶內之存款，於其生前即八十三年四月二十九日被其子再審原告乙○○提領現金一、二○○、○○○元，此有上開帳戶之存摺影本及該分行大額提領登記簿影本可稽。再審原告等雖主張該現金係由被繼承人自用，既非贈與再審原告乙○○，亦無存入再審原告乙○○帳戶中，即予核課贈與稅，於法有違，請予更正，惟經再審被告以八十六年二月十三日中區國稅法字第八六○○○六四一八號函請其提示該現金用途及有關文據供核，再審原告等並無法提供，其主張並不足採。是該現金既由再審原告乙○○提領，而非由被繼承人自行提領，且再審原告無法提示其用途，自屬被繼承人對乙○○贈與，再審被告依遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條第二款規定予以核課贈與稅，並將之併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合。（二）罰鍰部分：本案被繼承人於八十三年十二月廿六日死亡，再審原告等為遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人，其於八十四年六月廿六日依限申報遺產稅，申報遺產額為三九、五○九、六八八元，惟另有被繼承人死亡前三年內贈與現金財產一、二○○、○○○元予其子乙○○，漏未合併申報，短漏遺產稅三二三、七○○元，再審被告按所漏遺產稅額處一倍罰鍰三二三、七○○元，核與遺產及贈與稅法第四十五條規定，並無不合，請求駁回再審原告之訴等語。

理由

按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。本件原判決係以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十五條第二款、第四十五絛所明定。本件再審原告之被繼承人張尚焩於八十三年十二月二十六日死亡，由再審原告共同繼承，並於八十四年六月二十六日向再審被告申報遺產稅。再審被告以渠等未申報被繼承人死亡前三年內贈與再審原告乙○○現金一、二○○、○○○元，乃就死亡前三年贈與部分，核定贈與總額為一、二○○、○○○元（下稱系爭金額），應納贈與稅額三六、三○○元，並將該筆死亡前三年內贈與之財產併入遺產，核定遺產總額四○、七○九、六八八元，應補稅額三二三、七○○元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰三二三、七○○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟主張本件與贈與規定要件不符，惟查：㈠系爭金額原為再審原告之被繼承人所有，由再審原告乙○○提領取去，已如前述，雙方間即有授受之行為，外觀上有財產之移動事實，既無證據足以證明系爭金額又回流交付再審原告之被繼承人，即再審原告乙○○僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，則再審被告認定屬無償之贈與，尚非無稽。㈡本件無行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條之適用，再審被告亦非適用該條規定而將系爭金額列入遺產課稅。本件案情與行政院台八十七訴字第六○一二號再訴願決定不同，也與財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函示之內容無關，再審原告猶引以為本件不應認定有贈與事實之依據，自不足採。㈢系爭金額足認為再審原告之被繼承人死亡前三年所贈與再審原告乙○○者，依法應列報為其被繼承人之遺產總額，詎再審原告並未列報，不能謂無歸責之責任條件。

此與再審原告所引財政部台財訴第000000000號訴願決定，就被繼承人重病無法處理事務期間提領存款，其繼承人申報遺產稅時未予列報，認應再究明其故意或過失之責任要件之情形有別。從而再審被告復查決定仍以系爭金額經再審原告之被繼承人於死亡前三年內贈與第一順位之繼承人，乃維持原核定核課贈與稅並列入其漏報之遺產總額中，追補所漏遺產稅並處罰，揆諸首揭規定，並無違誤等語，駁回再審原告之訴，核其認事用法均無不妥，再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，係主張再審原告因被繼承人八十三年度遺產、贈與稅暨罰鍰事件，再審被告以其漏報取自被繼承人生前贈與一、二○○、○○○元與再審原告乙○○，漏未申報，乃核定補徵贈與稅額三六、三○○元及遺產稅額三二三、七○○元，並依遺產及贈與稅法第四十五條加處罰鍰三二三、七○○元，本件與贈與要件不符，原判決予以維持，不無違誤等語，惟查本件原判決適用之法規與應適用之現行法規並未違背，亦未與解釋或判例有所牴觸，自無適用法規顯有錯誤情形，再審原告無非執本院前程序所為主張並為原判決所不採之事由再事爭執，求為廢棄原判決，依前開說明，並非有理由，本件再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨