最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三九七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三九七號

原告

德發營造股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十日台

八八訴字第四四九○四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）一、、二三九、○二五、五二八元。被告初查以其承包亞熱帶二、三期兩項工程，原預估工程總成本分別為四九六、六三三、六五二元及三二一、六五一、○○○元，本期申報自行變更預估工程總成本為五○一、八二四、○○五元及三二六、七二

九、七○○元，惟未提示預估總成本變動之相關依據資料，乃按原預估工程總成本計算完工比例，調增工程收入九、三八○、一一三元，核定本期營業收入一、三四八、四○五、六四一元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本佔估計總成本之比例計算。」此為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條所明定。故營利事業承包一年以上之工程，應採完工比例法來計算其當年度工程損益，此亦為本公司會計處理之原則，但因係採完工比例法故先前之總成本是以開工時相關市場成本數據估列，而長期工程動輒二、三年以上，市場物價亦會因整體景氣狀況及市場供需的波動，若波動過劇，將使總成本出現劇烈變化，若堅持採用稽徵機關為課稅便利的「工程毛利一貫性原則」將造成報表嚴重失真，且開宗明義已說明為「預估總成本」，既是預估明知成本有劇幅變動卻不能真實反應，豈不矛盾。二、另據查核準則第四十二條規定「進貨進料之價格及其運雜費用等，因特殊原因尚未確知，得先估列相當之進貨成本或製造成本，俟確知後，再付調整或補列損益。前項暫估進貨進料之成本，於年度結帳時，已確知其高於應付數額而未予沖轉或補列收益者，應依所得稅法第一百一十條之規定處理。」上述明確規定若確知真實成本已低於預估成本，應將該項差額轉則收入，據此言之，若確知真實成本已明顯高於預估成本，亦應將其轉入相關成本項目。故本公司於申報八十五年度營利事業所得稅時，將原預估工程總成本分別為四九六、六三三、六五二元及三二一、六五一、○○○元，於本期申報變更為五○一、八三四、○○五元及三二六、七二

九、七○○元並據以申報計算完工比例及工程利益，惟原查核機關於查核本公司亞熱帶二、三期兩項工程時，逕自認定本公司有違核算工程毛利一貫性原則，實已與查核準則第四十二條相違背。查此處所稱之一貫性原則，法未明定，故原查機關對此有擴張解釋之情形。三、被告一再強調曾於八十七年十月十五日與本公司會計處經理莊小姐連繫，但本公司並無「莊經理」此人，經查明後方知是與本公司會計人員莊小組電話詢問，但並未要求提供相關文據，被告卻堅稱本公司並無提供其他帳證或佐證資料等語，顯與事實不符。四、本公司依會計原則調整原估之成本，以反應真實成本狀況，依財務準則第八號公報規定是屬於「會計估計變動」，就財務會計而言，對於採用完工比例法計算工程損益時，發生改正情事而所作之會計處理，應依商業會計處理準則第二條規定「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」，惟其中屬會計估計變動之更正部分，財務會計處理之原則與所得稅之課稅原則尚不違背，故將調整成本數值；本公司對施工中之工程成本變更，係根據實際進行中之工程成本所預估變動，務使與實際發生之工程成本相一致，不但沒有違反查核準則第二十四條之規定，而且根據查核準則第二條第二項所規定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，又根據查核準則第十一號公報第十八點規定「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動數。」，亦即將變動差異於變動年度即行調整增（減）工程合約價款或估計總成本。綜上所陳理由，被告之認事用法，與實務有所差異，懇請鈞院詳加審酌，依法判決撤銷原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定，並另為適法及合於事實之核定，以維原告權益等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．」及「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：⑴工程成本比例法，即按投入成本佔估計總成本之比例計算。⑵工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總人工成本之比例計算。⑶產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」分別查核準則第二十四條第一項及第四項所明定。二、營利事業承包一年以上之工程，應採完工比例法來計算其當年度工程損益。系爭亞熱帶二、三期兩項工程均屬工期一年以上之工程，原告於上年度即依首揭規定按工程成本比例申報工程收入，並經被告核定在案，本（八十五）年度原應按本期投入成本占估計總成本之比例計算工程收入，惟原告於本期申報逕自變更原預估工程總成本，卻迄未能提示預估總成本變動之相關依據資料供核，從而被告依原預估工程總成本據以計算完工比例及工程利益，並重新核算該兩項工程收入計核增九、三八○、一一三元，揆諸首揭規定，並無不合。又系爭工程預估成本與實際成本如有出入，其差額應俟完工年度調整，原告於中途變更原工程合約預估工程總成本及毛利率重行核算收入自非可採。原告訴稱復查過程中被告並無要求其提供有關預估總成本變動之相關資料及依財務準則規定工程總成本如有變動，於變動年度調整總成本乙節，查工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細預算表預估而得，且為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性，再者被告於八十七年十月十五日與原告之會計處莊小姐連繫，其稱系爭工程因物價高漲、工人流動性大及其他原因造成預估總成本增加，惟無其他帳證或佐證資料等語，有電話紀錄簿影本附卷可稱，且原告迄今仍未能就預估總成本變動之事實提示相關帳證資料供核，參照鈞院三十六年度判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，是以原告所訴理由顯不足採，請予駁回，以維稅政等語。

理由

一、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法；所稱完工比例，可採工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算，復為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項前段及第四項第一款所明定。二、系爭亞熱帶二、三期兩項工程均屬工期一年以上之工程，原告於上年度即依首揭規定按工程成本比例申報工程收入，並經被告核定在案，本（八十五）年度原應按本期投入成本占估計總成本之比例計算工程收入，惟原告於本期申報逕自變更原預估工程總成本，卻迄未能提示預估總成本變動之相關依據資料供核，從而被告依原預估工程總成本據以計算完工比例及工程利益，並重新核算該兩項工程收入計核增九、三八○、一一三元，揆諸首揭規定，並無不合。三、原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：㈠其申報八十五年度亞熱帶二、三期收入及成本時，因能確實掌握成本更動之事實，故調增估計總成本，原核定未考慮該二個案完工後，毛利確有變動。㈡復查過程中被告並無要求其提供有關預估總成本變動之相關資料。四、經查：㈠系爭工程均屬工期一年以上之工程，原告於上年度即按工程成本比例法申報工程收入，並經被告核定在案，原告於本期申報逕自變更原預估工程總成本，惟未提供預估總成本變動之相關依據資料供核，系爭工程預估成本與實際成本如有出入，其差額應俟完工年度調整，原告於中途變動毛利率核算收入自非可採。㈡按工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細預算表預估而得，且為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性。本件被告於八十七年十月十五日與原告之會計處莊小姐連繫，原告雖稱系爭工程因物價高漲、工人流動性大及其他原因造成預估總成本增加，惟無其他帳證或佐證資料等語，有電話紀錄簿影本附卷可稱，且原告迄今仍未能就預估總成本變動之事實提示相關帳證資料供核，被告仍按原預估工程總成本計算完工比例，調增工程收入九、三八○、一一三元，核定本期營業收入

一、三四八、四○五、六四一元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分（含復查決定）並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全