最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00040號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00040號

上訴人

光慶營造工程股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月9日高雄高等行政法院91年度訴字第1087號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、 本件上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人調整增加營業收入748萬2,266元，係上訴人於民國87年6月承包系爭工程，於申報87年度營利事業所得稅時，按工程「實際完工進度」作為完工比例申報營業收入，而被上訴人認不可採「實際完工進度」，而應採營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定之「工程成本比例法」，並以此法計算調整增加營業收入748萬2,266元。㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定，另按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」為查核準則第24條第1項及第4項所明定。又按財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」（下稱會計處理準則）第6條規定：「完工比例之衡量通常可採用下列方法：一、工程成本比例法，即投入成本占估計總成本之比例衡量完工進度。二、工時進度比例法，即按投入工時（或人工成本）占估計總工時（或總人工成本）之比例衡量完工進度。三、產出單位比例法，按工程之產出單位占合約總單位之比例衡量完工進度，例如建造公路按完工之里程衡量完工進度。」第18條規定：「工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理。」㈢查營造工程損益之計算，應採用何種方法計算完工比例，於所得稅法內，僅規定以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而未規定應採用何種方法計算完工比例；至於查核準則，其係規定「可」採下列方法計算（即工程成本法等三種方法），而非「應」採下列方法計算，另會計處理準則亦作同樣規定。本件上訴人係採取「實際完工進度」來計算完工比例，此法係依據工程合約內規定「每月1日與15日估驗後付款乙次」而由上訴人依每月實際估驗之完工比例來計算，此法係最為正確的方法，且上揭法令並無禁止規定。㈣又縱應依「工程成本比例法」來計算工程損益，查工程成本比例法係按投入成本占「估計總成本」之比例計算，而非按投入成本占「合約內之總成本」之比例計算，本件系爭工程之工程總價為3億3,010萬元，依據工程合約書所載之金額詳細表，包括工程成本2億9,414萬4,930元、營業稅1,568萬元、包商利潤2,027萬5,070元，上列金額係於87年5月訂定工程合約時書面約定之金額，即該2億9,414萬4,930元並非「估計工程成本」。公司須於每年年底就「至本期止已投入實際工程成本」加「估計至完工尚須投入成本」而求得「估計工程成本」，被上訴人以「合約內之總成本」為總成本，並以計算「完工比例」，並未依照「查核準則」及「會計處理準則」之規定辦理。㈤按「會計處理準則」第8條：「完工比例法之優點為損益配合工程進度於施工之會計期間認列；其缺點為各期之損益與工程進度係較主觀之估計。」可知以「完工比例法」計算工程損益有主觀上之估計，故查核準則及會計處理準則，均規定「可」採下列方法計算，而非「應」。即如有較正確的計算方法，並未限制採用其他方法。上訴人既有較為正確的「實際完工進度」數據以計算「完工比例」，被上訴人對所得稅法及查核準則作限縮解釋，違反法律保留原則。㈥系爭工程之業主為高雄縣鳳甲自辦市地重劃會，其並非民家之工程，其工程之監督、管理、估驗、付款等均須依規定且明訂於工程合約，依工程合約書第4條規定付款辦法為：「每月1日與15日估驗後付款乙次」；又依工程合約書第10條及第11條規定「甲方應派工程師監督，乙方（即上訴人）須親自或派專人常駐工地管理」可知此項工程之估驗及付款均有詳細規定。又本工程於每月1日與15日估驗，估驗時上訴人須就各期估驗時之進度，詳填施工項目及說明，由業主派員查驗後於每月10日與25日核發「工程進度查驗證明單」。上訴人即憑「查驗證明單」填寫「請款單」併附「施工項目及說明」據以請款。另該「施工項目及說明」詳載施工項目及其細項、數量、單價、各期估驗數量及金額等等長達14頁，此係「工程進度查驗證明單」之依據。由上列之說明，系爭工程之「工程進度查驗證明單」是依合約之規定，有上訴人詳填施工項目及進度，並由業主派員實際查驗，由業主負責人出具證明，其應有可信度。㈦87年底預估系爭工程「估計總成本」之金額：系爭工程截至87年底累計估驗金額1億5,140萬749元，佔工程總金額3億3,010萬元（均含稅）之比率為45.86%，此為實際完工進度。截至87年底累計投入成本1億4,201萬7,316元，除以上揭實際完工進度45.86%，其金額3億967萬5,770元，即為預估系爭工程「估計總成本」。以上列實際完工進度預估「估計總成本」之理由如下：⒈系爭工程係為施工費，並不包括工程材料，即一般工程俗稱的「包工不包料」、「實作實算」按施工進度結算應領工程款。⒉又施工之主要項目為「道路部份及雨水箱涵」及「公園綠地景觀植栽工程」二項，占合約總額的89%，其施工進度很明確，估驗無困難。⒊截至87年底累計投入成本1億4,201萬7,316元，占合約總成本為48.28%，而其完工進度僅為45.86%，可知合約總成本2億9,414萬4,930元為低估。⒋另查系爭工程於完工時實際投入成本計3億1,251萬9,539元，如以截至87年底累計投入成本1億4,201萬7,316元來計算，比率為45.44%，其與完工進度45.86%相當，可證以實際完工進度來預估「估計總成本」為可信。㈧上訴人主張系爭工程之「估計總成本」是由上訴人於年底預估，而非工程合約書所載之合約成本：按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業查核準則第2條第1項及第2項所明定。則營利事業所得稅之調查，稅法及查核準則有規定者，依其規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理，即應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載。查「工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算」此處之系爭「估計總成本」究為上訴人於年底預估，亦或以工程合約書所載之合約成本為準，於查核準則第24條並未明定，既未明定，則應依財務會計準則公報第11號第15條辦理。至被上訴人所稱：「惟稅務查核對於預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報．．．此為目前長期工程成本與工程利益計算財稅差異之處。」乙節，查「預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報」乙詞，不知規定於何處？又稅務會計與財務會計之差異，平時依財務會計記帳，於報稅時依稅務會計作帳外調整並申報，此點上訴人無爭議惟依稅務會計作調整申報，依法律保留原則，應以稅法有明文規定者為限，非由稽徵機關自行決定。㈨另被上訴人稱，上訴人申報系爭工程「87年完工比例法工程損益計算表」內已自行填寫「估計至完工尚須投入成本1億5,212萬7,614元」此即為工程合約書所載之合約成本乙節，查上訴人填寫該表所採用的方法為填寫實際完工進度法（於工時進度旁括符註記）45.9%，並依此計算已實現利益228萬3,541元，至於「估計至完工尚須投入成本」欄，因其與採「實際完工進度法」計算無關，故該欄原為空白，因國稅局查帳人員告知須依合約金額填寫而補填，又查帳人員告知要採工程成本法核定，上訴人乃補送修正後「損益計算表」改寫「估計至完工尚須投入成本」金額為1億6,738萬8,601元，但被上訴人不予受理。又財政部高雄市國稅局91年度營利事業所得稅結算申報書，第五頁背面印有「長期工程完工比例法工程損益計算表」之報表樣張，其第④為「估計至完工尚須投入成本」可證系爭工程之「估計總成本」是由上訴人於年底預估，而非工程合約書所載之合約成本。又查被上訴人之「損益計算表」內載有「本期應認列之工程損益」；財政部高雄市國稅局之「損益計算表」內亦載有「本期應認列損益」，可知未完工之前仍有損失發生之可能。故被上訴人所採「預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報」核定，是與財政部高雄市國稅局作法不一致，據了解臺北市國稅局作法與高雄市相同，故被上訴人此法有違行政程序法第6條的平等原則。㈩依實質課稅原則，上訴人上列之主張，接近實情且符合公平合理原則：⒈系爭工程合約估計成本為2億9,414萬4,930元，至完工實際發生成本為3億1,251萬9,539元，上訴人預估成本為3億967萬5,770元，可證上訴人預估成本為接近實際。⒉依被上訴人之算法，長期工程在未完工之前，年年均應賺錢，直至完工年度再結算，舉一例：「一個5年期工程，每年完工20%，工程合約估計毛利（收入減成本）100萬元，完工年度結算賺10萬元」則第1年至第4年每年核定賺20萬元，第5年核定虧損70萬元，其結果為提前繳稅，第5年虧損如無經會計師簽證或無所得，亦不能退稅，此公平合理乎？⒊上訴人並非不繳稅，或要規劃節稅，而是要公平合理的繳稅，查工程合約內估計毛利，只是訂定合約時的一個報價單，並不保證承包工程穩賺錢，系爭工程於88年10月完工，結算工程毛利為186萬1,413元，而上訴人於87年已申報工程毛利228萬3,541元，是已溢報毛利﹔而被上訴人於87年核定再調增毛利748萬2,266元，並於88年核定再調減748萬2,266元，如此核稅，納稅義務人豈能心服，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、 被上訴人則以：㈠按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。」分別為查核準則第2條第1項、第2項及第24條第1項、第4項第1款所明定。㈡上訴人本年度營業收入總額申報2億1,779萬854元，被上訴人依前揭準則規定按工程成本比例法就其未完工程即系爭工程，調增營業收入748萬2,266元，核定營業收入總額為2億2,527萬3,120元。本件申經復查以，因系爭工程自87年6月5日開工，於88年10月6日完工，工期在1年以上，應按完工比例法計算損益，被上訴人依前揭查核準則規定，依工程成本比例法，即按投入成本1億4,201萬7,316元占估計總成本2億9,414萬4,930元之比例48.28%算營業收入，並無不合，乃予維持原核定。㈢查上訴人稱⒈營造工程損益之計算「實際完工比例法」，意指「當期實際投入成本」占「該工程全部完工實際投入總成本」之比例，若此須俟系爭工程全部完工後始可計算各期之實際完工比例，87年度尚難確定全部工程實際投入成本，故系爭工程之完工比例採「實際完工法」不可行，而上訴人卻一再主張應採實際完工進度法估算收入，被上訴人實無從計算本年度之實際完工比例；況上訴人於復查階段提示之資料為高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會所出具之工程進度查驗證明單，該證明單所載是件工程截至87年12月31日止累計完工進度45.9%，僅係上訴人向該重劃會請款估驗之比例及金額，該估驗之比例及金額亦無相關資料可資佐證，故上訴人主張應採用之實際完工比例，洵不足採。又依前揭查核準則及財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」規定，「完工比例法」可採用之方法僅工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法三種，上訴人主張採「實際完工比例」，與法無據，核不足採，是被上訴人依首揭規定核定本年度營業收入為2億2,527萬3,120元，並無違誤。

⒉至上訴人訴稱依工程成本比例法計算工程損益，係按「投入成本」占「估計總成本」之比例計算，非按「投入成本」占「合約之總成本」之比例計算乙節，查長期工程未完工前其全部估計總成本無法正確估算，上訴人未提示據以估計系爭工程總成本之相關證明文件，被上訴人以查得資料─上訴人與高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會訂定之工程合約書所載之預計成本2億9,414萬4,930元作為估計工程總成本，計算其完工比例，並無不合，應予維持。㈣首揭查核準則規定之完工比例法有工程成本比例法、工時進度比例法、產出單位比例法，與財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」第6條規定計算完工比例之方法相同，本件上訴人承包工程之工期在一年以上，有關工程損益計算，自應依查核準則第24條規定辦理，非由上訴人自行以其他方法計算之；首揭準則規定所謂估計總成本所指之成本，應為承包工程時合約書中之估計成本，非工程施工逐年按實際發生之成本，財務會計準則公報第11號第15條雖規定「採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列累積利益後，作為本期工程利益。前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分作為本期工程損失」，惟稅務查核對於預計總成本原則上應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報，以後年度若有變動時，不再逐年估計，每期申報時僅按完工比例乘以預計工程利益（預計工程總價減預計工程總成本）得出當年度之工程利益；未完工年度若實際投入成本與預計成本有出入時，亦不作調整，其差額應作為「完工年度」之成本調整項目，「未完工年度」無須作調整，此為目前長期工程成本與工程利益計算財稅差異之處。且營利事業之帳載事項與相關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之，首揭查核準則第2條第2項已有明文規定。㈤系爭工程之業主「高雄縣鳳甲自辦市地重劃區重劃會」係由重劃區地主自行籌組，向高雄縣政府相關單位報備後施工，完工後再報請高雄縣政府相關單位會同驗收，故其為民間自辦非公務機關之工程；又前開重劃會出具系爭工程每月1日與15日之進度估驗單，係重劃會與上訴人間請領各期工程款之憑據，無公務機關及其他具公信力之專業會勘紀錄，故其提示重劃會出具「工程進度查驗證明單」自欠公信力，不足為採。㈥上訴人87年度申報系爭工程之「完工比例法工程損益計算表」載列完工比例（實際完工進度）45.9%該數據係上訴人依重劃會出具之「工程進度查驗證明單」轉列，如前所述，完工比例申報45.9%核不足採。況上訴人於該工程計算表中申列「估計至完工尚須投入成本」1億5,212萬7,614元，加計實際工程投入成本1億4,201萬7,316元，合計系爭估計工程成本為2億9,414萬4,930元，核算87年度系爭工程完工進度48.28%（142,017,316/294,144,930），並無不合；另依上訴人申報系爭工程之「87年度未完工程成本分析表」載列耗用材料9,422萬8,537元，顯與上訴人訴稱「包工不包料」、「實作實算」按施工進度結算應領工程款不符，所訴核不足採等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。．．．第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。．．．」為查核準則第24條第1項、第4項所明定。查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。而憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號、第438號解釋參照），其中查核準則第24條第1項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，而同條第4項則是關於衡量完工進度方法之規定，均屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，且此規定與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，爰予援用；則上訴人主張被上訴人對所得稅法及查核準則作限縮解釋，違反法律保留原則云云，尚無可採。㈡本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額2億1,779萬854元，營業成本2億915萬6,970元及營業費用（修繕費）75萬7,825元，全年所得額為虧損23萬2,860元，經被上訴人分別核定營業收入為2億2,527萬3,120元，營業成本2億843萬2,753元及營業費用（修繕費）63萬6,547元，全年課稅所得額為812萬6,247元，應補徵稅額200萬8,567元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認營業成本9萬2,115元及營業費用（修繕費）12萬1,278元，追減營業費用—各項耗竭及攤提2萬4,255元，其餘未獲變更等情，有復查決定書可稽，自堪認定。㈢經查：⒈按查核準則第24條第1項規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益無法估計者，得採全部完工法外，原則均應採完工比例法。本件系爭工程係於87年6月間開工，迄至88年10月6日完工一節，已經兩造陳明在卷，並有合約書一份附原審卷可稽，是系爭工程之工期在一年以上，即堪認定。而上述查核準則第24條第1項之規範意旨，乃是基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需的成本得以可靠的估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。是在長期工程進行中，因實質上不斷有銷貨發生，其收入自應相對予以認列。至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否一年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。又採完工比例法者，其完工比例之衡量標準，依前述查核準則第24條第4項及我國財務會計準則第11號公報「長期工程合約之會計處理準則」規定，則有工程成本比例法、工時進度比例法及產出單位比例法，惟無論採取何者，均屬於決定完工進度之方法，藉此工程進度之衡量據以計算各期應認列之收入。經查，系爭工程工期在一年以上，且觀之卷附工程合約記載，其應收工程總價款為3億3,010萬元，完工日期則為88年11月30日前，而其工程總價詳細表就工程成本與利潤等均有詳細記載，是均無工程總價、履行合約所須投入成本與期末完工程度、歸屬於合約之成本無法估計辨認之情形，依前述查核準則規定，自應採取完工比例法計算損益。再者，上訴人87年度營利事業所得稅結算申報所提出之「87年完工比例法工程損益計算表」自行申報系爭工程截至87年底投入工程成本為1億4,201萬7,316元，估計至完工尚須投入成本為1億5,212萬7,614元，有該計算表附原審卷可憑，核與附卷系爭工程合約書計算之工程總成本相符，是被上訴人依查核準則第24條第4項第1款規定，採取工程成本比例法，亦即按投入成本1億4,201萬7,316元占估計總成本之比例計算完工比例為48.28%，並無不合。⒉上訴人主張以「實際完工法」計算工程進度為45.86%乙節，固據提出「鳳甲自辦市地重劃區重劃會」工程進度查驗單為證，惟其計算方式無非係依系爭工程自87年7月10日起至同年12月31日止之估驗總金額1億5,140萬749元占合約總金額3億3,010萬元之比例所得出。然如前述，完工比例法之衡量完工比例方法，不論採取工程成本比例法、工時進度比例法或產出單位比例法，均是藉由投入或產出方法之衡量，在銷售點前認列收入，俾長期工程合約之各期收入得以合理估計；但上訴人所稱之估驗金額，則是上訴人已經實現及可得實現之收入總額，亦即上訴人迄至87年12月31日已領取之工程款為1億3,634萬2,673元，可得領取之保留款為1,505萬8,076元，二者合計1億5,140萬749元，此觀上訴人提出之工程進度查驗證明單及請款單即可明瞭。而此種計算方法非惟與完工比例法係以工程進度認列收入之原理不符，且所謂之估驗金額既為收入性質，則其領款與否，除繫於各項工程是否完工外，更取決於定作人是否承認品質、驗收工程並按時付款等因素，故屬請款進度而非實際工程進度；況如以之作為衡量方法，尤可因任意操縱影響完工比例之計算！故與工程成本比例法係以投入之工程成本計算，其投入成本係已經發生，具有較客觀並可合理估計之情形不同；加以依上訴人之算法，係以上述估驗金額作為衡量工程進度之法，然其既屬已實現或可得實現之收入，何須再以之衡量工程進度，再據以計算87年度應認列之收入！其計算方法顯然謬誤，不符合長期工程合約收入認列原則，自不待言。此從被上訴人依工程成本比例法估計被上訴人系爭工程87年收入為1億5,178萬3,123元，較之上訴人估計之收入1億4,430萬857元更接近於上述估驗金額，即可知上訴人之估計方法並不正確。是上訴人主張以估驗金額計算完工比例，並不可採。至上訴人訴稱其申報「87年完工比例法工程損益計算表」時，關於「估計至完工尚須投入成本」一欄原為空白，是被上訴人要求應依合約金額記載一節，除提出另紙該欄金額填寫為1億6,738萬8,601元之計算表外，並未提出相關證據供核；又其為制式例稿，上訴人可隨時取之再為填寫；另衡諸營利事業所得稅結算申報，任何數字更動，攸關稅額變動，上訴人為營利事業機構，報稅為其重要事務，焉有聽任被上訴人指示填寫數額之理！綜上各情，可見上訴人所訴無可採信。⒊又工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性，有本院91年度判字第2397號判決參照。經查，本件合約估計之總成本為2億9,414萬4,903元，係訂約時之合理估計，若上訴人主張實際預估總成本與原合約預估之成本有異，對該變動事實，仍須有明確事證，始得為之，惟上訴人僅提出向「鳳甲自辦市地重劃區重劃會」出具之估驗單，而該估驗單實屬請款進度，並非工程進度，自不足作為估計變動之依據。至上訴人所提出系爭工程88年度完工工程分析表，僅得作為調整88年度工程成本之依據，亦難以此事後資料作為87年度估計變動之依據。至長期工程未完工年度若實際投入成本與預估成本有出入，致以前年度所認列之毛利大於至本期止累計應認列之毛利，則應將多認列之毛利於本期沖銷，認列損失，此為估計變動之一種，應將全部影響數於本期認列，不調整前期損失。是上訴人既未能提出87年度工程成本有變動之依據，即非可於當期依估計變動處理，至其88年度既經被上訴人核定工程總成本確有增加，故准上訴人認列88年度當期損失，核與會計準則並無不合。從而被上訴人依查核準則第24條第1項及第4項規定，依完工比例法之工程成本比例法計算系爭工程完工比例為48.28%，而調增系爭工程收入748萬2,266元，核定上訴人87年度營業收入為2億2,527萬3,120元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用查核準則第24條及財務會計準則公報第11號及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查工程合約為上訴人計算工程營利所得之法定依據，工程合約所載之工程預計總成本應由承包工程之營利事業於開工年度依合約申報，自為當然之申報原則，否則營利事業之營利所得若不依工程合約認定，而可由營利事業主觀估計，顯與營利事業所得稅之規定意旨不符。此猶如出賣人可不依買賣合約之價金計算其所得，而可由其任意推估或依付款進度認定其買賣所得之不合規定而不足採，其理甚明。是以本件原判決維持被上訴人以上訴人投入成本佔「合約內之總成本」之比例計算作為「工程成本比例法」之計算方式，難謂有不適用查核準則第24條及財務會計準則公報第11號及不備理由之違背法令之可言。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，甚為明確。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異