最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一三一號

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丁○○

被上訴人

乙 ○

　　　　　　　　甲○○○

　　　　　　　　丙○○○

　　　　　　　　戊○○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月一日臺中高等行政法院九

十年度訴字第四五四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：民國八十四年一月十三日修正時遺產及贈與稅法僅就遺產稅部分將原遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始扣除其農地價值之全數，嗣修正為僅須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，即可扣除其土地及地上農作物價值之全部。財政部乃於八十五年六月十九日頒布台財稅第八五○二九九四九八號函釋，免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。並於八十五年十一月十九日以台財稅第八五一九二五○四一號函釋，以台財稅第000000000號函釋係就八十四年元月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，死亡日如係在八十四年元月十三日以前者不適用修正後之新規定。反觀，贈與稅部分於八十四年元月十三日修正時並未就此農地贈與不計入贈與總額部分一併修正，而係至八十七年六月二十四日始將同法第二十條第五款「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」之規定，修正為「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」可知贈與農地部分並非可當然適用財政部前開八十五年有關遺產農地之函釋，本案農地贈與日既係於八十七年六月二十四日遺產及贈與稅法修正第二十條第五款之前，自無適用八十五年財政部函釋之餘地。並非謂以贈與人是否係於八十四年元月十四日後死亡來判斷新、舊函釋之適用。且原審判決未就該函釋如何違法律之規定及精神，依據法律表示其合法適當之見解，僅稱其是否符合法律之規定及其精神，尚有疑義，此顯與司法院大法官會議釋字第一三七號解釋意旨有違。

二、上訴人初查既係以被上訴人之母林唇所申報將其所有坐落彰化縣秀水鄉○○段一一二四及一一二三地號二筆土地全部贈與其子乙○，確有繼續經營農業生產，符合行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款，家庭農場之農業用地，由能自耕之繼承人一人承受，而繼續經營農業生產者，免徵贈與稅之規定，故准予免稅；惟被上訴人既於五年之列管期間內，任令坐落一一二四地號土地有部分未作農業使用，則其可免徵贈與稅之條件已於列管期間消滅，自應追繳原已免徵之贈與稅，以示公允，此亦可自大法官釋字第四二四號解釋之意旨，贈與人雖將所有之全部農業用地，贈與一人，惟如係經分次贈與，仍須先就各次贈與繳納贈與稅，俟最後一次為贈與，將全部農業用地均歸同一受贈人，且繼續經營農業生產者，再辦理退稅。可知依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，家庭農場之農業用地，由能自耕之繼承人一人承受，須以將全部農業用地均歸同一受贈人，且繼續經營農業生產為要件，本件既有部分農地未繼續經營農業生產之情事，原准予免稅之條件亦已不存在，自應追繳原申報贈與稅時所免徵之稅賦。原審未慮及此，其認事用法，顯有違前揭大法官解釋意旨及贈與稅法第二十條第五款之規定，原判決既因不適用法規而違背法令，自應予廢棄等語。

被上訴人於九十年九月六日收受上訴狀繕本後，迄未提出答辯狀。

原審判決以：按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅及贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。

但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．」，行為時農業發展條例第三十一條定有明文。次按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。

但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款、第十一條第二項亦有明文。本件上訴人之母林唇，生前於八十三年十一月十七日申報將其所有坐落於彰化縣秀水鄉○○段一一二三及一一二四號地號二筆土地，贈與被上訴人乙○一人繼續經營農業生產，經被上訴人核定免徵贈與稅，並列管五年在案。贈與人林唇嗣於八十四年四月二十七日去世；被上訴人於八十七年十二月二日五年列管期間，至系爭農地複勘，查得一一二四號土地部分作工廠使用之事實，業為兩造所不爭執。經查：行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，係為避免被繼承人以生前贈與之方式規避遺產稅，故將贈與之財產「視為」被繼承人之遺產，併入遺產總額徵稅。惟該贈與行為既已成立並生效，且已依法課徵或免徵贈與稅，自不得重覆課徵贈與稅及遺產稅；且該贈與行為，顯亦不因贈與人即被繼承人嗣後死亡而終止、解除、撤銷、不成立或失其效力，故行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定，被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內「扣抵」，而非規定「退還」已繳贈與稅。上訴人主張本件贈與因贈與人死亡，改課遺產稅，該贈與行為業經推翻，等同撤銷，自動失效，不再適用農業發展條例第三十一條規定，即屬誤解法令。

系爭一一二三地號及一二二四地號兩筆贈與土地，其中僅一一二四地號農地中之部分土地供作旭日印刷廠之用，未繼續經營農業生產。行為時土地稅法第五十五條之二第二項固規定：「前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算；但以一次為限」

。惟該法第五十五條之二第一項，係農業用地移轉登記，免徵土地增值稅，取得者不繼續耕作，科處罰鍰之規定；而農業發展條例第三十一條，則係農業用地由一人繼承或承受，免徵遺產稅及贈與稅後，不繼續經營農業生產，追繳原應納稅賦之規定。兩者之構成要件顯不相同，且前者係關於罰鍰規定，後者係本稅之追繳，性質相差甚遠。上訴人主張本件贈與併入遺產總額徵稅，免依土地稅法第五十五條之二處以罰鍰，故亦不必依農業發展條例第三十一條追繳應納稅賦；或主張應適用、準用或類推適用行為時土地稅法第五十五條之二第二項規定，均屬無據。查農業發展條例第三十一條之規定，既包括「繼承」、「遺產稅」及「承受」、「贈與稅」之兩種情形，在法律解釋方法論上，除另有特別理由外，自應就此兩者為相同之解釋。上訴人雖主張財政部第七十八年八月三日台財稅第000000000號，部分面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦函釋，僅適用於死亡日在八十四年元月十四日以前之案件；死亡日為八十四年元月十四日以後者，則應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號，部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追繳應納稅賦函釋。惟行為時農業發展條例第三十一條之規定，係於七十二年八月一日修正時所增訂，七十五年一月六日該條例再度修正時，該條規定並未修正（即行為時法）。該法條未變更之情形下，財政部就部分土地未繼續經營農業生產，應就全部免稅土地或僅就未繼續經營部分土地，追繳應納稅賦之先後不同解釋，能否以死亡日八十四年一月十四日之前或後為區別之標準？自值推敲。從而系爭二筆土地既於八十三年十一月十七日申報贈與被上訴人乙○，列管五年至八十八年十一月十七日止期滿，於列管期間其中一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，上訴人認應就二筆免稅土地之全部均追繳應納稅賦，自有未合；訴願決定予以維持，亦有未當，因而將原處分（復查決定）及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適當之處分。並以前述土地有部分確實於管制期間未繼續經營農業生產，被上訴人無從完全免於追繳應納稅賦，至於應追繳多少應納稅賦及逾期滯納金，尚待被上訴人另為適當之處分，始能計算。是被上訴人請求一併退還已繳納之半數贈與稅額及逾期罰款，自無理由，詳予敍明，經核並無違誤。上訴論旨，雖執前詞，指摘原判決不當。惟按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅及贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第六款以前之案件而作成，然該法條第六款但書規定：「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，尚無適用之餘地。系爭二筆土地既於八十三年十一月十七日申報贈與被上訴人乙○，列管五年至八十八年十一月十七日期滿，於列管期間僅其中一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，乃上訴人認應就二筆免稅土地之全部均予追繳應納稅賦，顯有未洽，原判決因而將原處分及訴願決定均撤銷，自無不合。上訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信