臺北高等行政法院判決

再審原告

甲○○

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國93年12月9日93年度判字第1569號判決提起再審之訴，經最高行政法院以96年2月9日96年度裁字第328號裁定移送本院。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：呂水源於86年8月4日將所有坐落臺北縣淡水鎮○○段774、774之1、776之2、778之2及779地號計5筆土地贈與其子甲○○即再審原告，並申請依遺產及贈與稅法第20條第5款免予計入贈與總額核課贈與稅，案經再審被告所屬淡水稽徵所准予所請，並於86年12月20日核發不計入贈與總額證明書併予列管5年在案。嗣於87年1月12日由內政部營建署、臺北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所及再審被告所屬淡水稽徵所辦理農地複勘結果。其中淡水鎮○○段774、774之1地號土地並無種植農作物，現況為雜草，再審被告所屬淡水稽徵所乃核定補徵本件贈與總額新台幣（下同）66,931,480元，贈與淨額65,931,480元，應納贈與稅額25,080,740元，並核發繳款書送達呂水源。呂水源不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願。嗣因呂水源於90年7月8日死亡，由再審原告聲請承受訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院93年8月4日92年度訴字第1748號判決駁回，再審原告提起上訴，復經最高行政法院93年度判字第1569號判決（下稱原判決）駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第12款、第13款、第14款之再審理由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以96年2月9日96年度裁字第328 號裁定移送本院（至再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由部份，業由最高行政法院96年2 月9 日96年度判字第248 號判決駁回）。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明：

⒈原判決及本院前審判決均廢棄，訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由再審被告負擔。

㈡再審被告聲明：

⒈駁回再審原告之訴。

⒉訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠再審原告主張：

⒈參照最高行政法院92年度判字第131號判決、司法院釋字第359號解釋意旨及土地稅法第55條之2修正理由可知，本件再審原告之父呂水源贈與再審原告之5筆土地共計15,174平方公尺，遭再審被告認定未農耕部分僅係其中一筆為344平方公尺，其餘4筆均屬休耕土地，是該筆土地面積僅佔全部贈與農地之2.7%，參酌土地稅法第55條之2之修正理由，再審被告之處分顯違反比例原則及相當性原則；且農業發展條例89年1月26日修正並公布施行，其第38條第2項規定業已明定給予一次恢復作農用之機會，是再審被告自應將原處分予以撤銷，另為妥適之處分，始符合農業發展條例修法之目的。另參照最高行政法院90年度判字第1931號判決，本案支持政府之農業政策，雖因地目為「旱」未能領取「休耕」獎勵金，亦不能因此認定係「廢耕」而以「不合獎勵目的」認定，準此，原判決既未察覺再審被告背離農業獎勵休耕之目的性與必要性，且原判決未予參採前揭判決，顯有行政訴訟法第273條第1項第12款所稱「當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決」之再審事由。

⒉原判決未注意有利於再審原告之法律規定，而依「從新從輕原則」及審酌農業發展條例第55條規定，要求再審被告提示土地稅法第22條之1第1項但書規定之證明文件，即作本案系爭土地屬「農業用地閒置不用」之判定，進而補徵全部贈與稅，原判決顯有行政訴訟法第273條第1項第13款所稱「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」之再審事由。

⒊⑴核課年度錯誤：本件依法係追繳86年度贈與稅而非補徵87年度贈與稅。蓋本件係因贈與人呂水源於86年9月18日申報將其所有坐落臺北縣淡水鎮○○段774、774-1、776-2、778-2及779地號農業用地贈與再審原告，經再審被告於86年12月20日核發（86）字第27100525號不計入贈與總額證明書於贈與人，並依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定列管5年續作農用。嗣再審被告於87年1月12日會同內政部營建署、臺北縣政府、淡水鎮公所、淡水地政事務所，辦理農地複勘結果，認定其中淡水鎮○○段774及774-1地號並無種植作物，現況為雜草，乃核定補徵87年度贈與稅額25,080,740元。雖其後追認774水田為「休耕」期間，認非「廢耕」，但尚餘774-1旱地，雖於「休耕」期間，認長有雜草即係「廢耕」，而應追繳86年度全部應納稅賦，並以補徵87年度贈與稅名義開徵，故正確追補課徵年度，應為86年度，而非履勘發現而作行政處分之87年度，否則稅捐稽徵法所定（依行為年度為基準之）核課期間即無意義，而分年核算贈與免稅額，亦無必要。故本件因年度核課錯誤，誤核課無贈與行為之年度有應納贈與稅款即屬於法無據之無效處分。而無效之行政處分自始不生效力。然而此項錯誤，再審原告與再審被告均未察覺。有再審被告於86年12月20日核發86字第27100525號不計入贈與總額證明書記載為86年，而再審被告所屬淡水稽徵所89年11月27日北區國稅淡水徵字第89004924號函暨其附件「第三人擔保同意書」與90年11月28日北區國稅淡水徵字第90004093 號函等影本及行政訴訟起訴狀附件一：八十七年度贈與稅之核定處分（含繳款書），均載明為87年度，相互矛盾可證，「是原判決認本件被上訴人在87年間所作成之原處分追繳原免徵之全部贈與稅，並無不合」，即因原處分係補徵而非追繳而使敘述與事實不符而錯誤。因再審被告係依法追繳因發生贈與行為於86年度之贈與稅，而非補徵87年度贈與稅，即為無效處分，再審原告沿用再審被告之錯誤提起復查、訴願、行政訴訟，終至本案判決均全部違背法令，為法令不備之違法，屬無效之行政處分，如有已繳納稅款，亦得因本案各級處分均適用法令錯誤，而申請退還。且「行政機關之處分除在職權範圍以內依法得以自由裁量者外，必須有法規之根據」，原判決既係依附非法之行政處分即失法據，稅捐稽徵法第21條、第28條、遺產及贈與稅法第20條第1項第5款、行政程序法第110條暨改制前行政法院22年判字第1號判例，均有明文。

⑵原判決及原處分均忽視履勘時系爭土地所在地區有「因農業生產或政策之必要而休閒」、「因地區性生產不經濟而休耕」之情形，而作逐筆認定，即有無補助休耕分別判定水田可休閒、休耕，而旱田不可休閒、休耕，並配合「休耕」即屬「廢耕」認定本案，而補徵全數稅款，割裂農業政策之目的及必要性，有行政訴訟法第273條第1項第14款所稱「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未審酌」之再審事由云云。

⒋提出87年度贈與稅復查決定應補稅額通報單與繳款書、再審被告於86年12月20日核發86字第27100525號不計入贈與總額證明書記載為86年、再審被告所屬淡水稽徵所89年11月27日北區國稅淡水徵字第89004924號函暨其附件「第三人擔保同意書」均記載為87年及90年11月28日北區國稅淡水徵字第90004093號函記載為87年等件影本為證。

㈡再審被告主張：

⒈行為時農業發展條例第1條明示，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例，又為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，同條例第26條第1項及第30條前段亦有明文，另行為時農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，即為獎勵輔導家庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知行為時農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條第5款，其立法意旨係為建立「家庭農場」由1人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙，是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，其未能於法定5年期間內持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之全部贈與稅，故行為時農業發展條例第31條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明。又贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，而遺產及贈與稅法一般性規定之租稅負擔，在行為時只要所有農地非贈與一人而全部農用即應依規定繳納全部贈與稅。查鈞院92年度訴字第1748號判決及93年度判字第1569號判決關於系爭土地於再審原告受贈後繼續經營不滿5年之事實，以及再審原告在原審主張與所提證據如何不足採之法令依據及法理，均已詳為論斷，並無再審原告所指原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款所稱之再審事由，請予駁回。

⒉有關適用比例原則在廣義而言，包括適當性原則、必要性原則及衡量性原則，適用上就適當性原則而言，應先探究行為要合於目的性之達成，再以必要性原則加以衡判，最後則以衡量性原則為檢證之標準。再審原告承受被繼承人贈與之土地本應全部繳納贈與稅，而行為時農業發展條例第31條規定之免稅，有為達成目的性及政策性之意旨而訂之，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守，且優惠農地繼續農業經營免徵稅賦，原本在貫徹行為時農業政策，若優惠之條件已不存在則已無優惠之必要，因此本件系爭補稅事實與前述比例原則並不相違，蓋是否違反比例原則，對租稅案件而言應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋而不僅由裁判者或當事人個人主觀觀點判斷。89年1月26日農業發展條例修正公布前之農業政策目的觀點，強調防止農地細分，1人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地未續生產以全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法，又贈與土地本應課徵贈與稅，未續耕作之農地就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，故既無違法情事，亦無造成納稅人損害，且是否違反比例原則，應屬價值判斷問題，並非必然違法，更何況本案並未違反比例原則，再審原告主張核無足採。至再審原告引據鈞院90年度判字第1931號裁判屬個案判決，並非判例，無拘束本件之效力，且最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨，併予指明。再審原告主張有行政訴訟法第273條第1項第12款所稱之再審事由乙節，核無足採。

⒊再審被告所屬淡水稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及行為時農業發展條例第31條規定，補徵本件贈與稅之繳款書（參原處分卷第58頁），業已載明本件贈與發生時間為86年8月4日，而年期別列87年度係稽徵機關內部徵課管理作業，並不影響原處分之效力，再審原告主張上開繳款書因年期別列87年度致原處分無效，而有行政訴訟法第273條第1項第14款所稱之再審事由乙節，核無足採，請予駁回等語。

理由

一、再審原告起訴時，再審被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，又變更為陳文宗，並迭由凌忠嫄、陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：十二、當事人發見就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，行政訴訟法第273 條第1 項第12、13、14款各定有明文。又「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」；「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」；「對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」，行政訴訟法第275 條第1 、2 、3項分別定有明文。又「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」，行政訴訟法第278 條第2 項規定甚明。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書、訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及本院前審判決、原判決等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款之再審事由，有無理由，茲依序說明如下。

四、原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第12款之再審事由？再審原告引最高行政法院92年度判字第131 號判決及90年度判字第1931號判決為據，主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第12款之再審事由云云。惟查，最高行政法院92年度判字第131 號判決及90年度判字第1931號判決與本件原確定判決並非同一訴訟標的之同一事件，核與行政訴訟法第273 條第1 項第12款「當事人發見就『同一訴訟標的』在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者」之再審要件不符。是以再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第12款之再審事由，核不足採。

五、原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由？又再審原告主張原確定判決未注意有利於再審原告之法律規定，而依「從新從輕原則」及審酌農業發展條例第55條規定，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由云云。經查，再審原告所引據之法律原則及法條規定，均非行政訴訟法第273 條第1 項第13款所稱之未經斟酌之「證物」或得使用該「證物」者，與該款前段規定「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」之再審要件未合。故再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由，並不足採。

六、原確定判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？再審原告復主張原處分之繳款書因年期別列87年度致原處分無效，而有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由云云。經查，再審被告所屬淡水稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及行為時農業發展條例第31條規定，補徵本件贈與稅之繳款書（附原處分卷第58頁），業已載明本件贈與發生時間為86年8 月4 日，而年期別列為87年度，核係稽徵機關內部徵課管理作業，尚不影響原處分之效力。再審原告上開主張，並不合於行政訴訟法第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審要件，是其主張原確定判決有該款之再審事由，亦不足採。

七、綜上以觀，依再審原告之主張，原確定判決並無行政訴訟法第273 條第1 項第12款、第13款、第14款之再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。

據上論結，本件原告再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文