最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三五三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三五三號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

訴訟代理人

黃祖裕律師

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十七日高雄高等行政

法院九十年度訴字第八四七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人之父即被繼承人何調陽於民國（下同）八十五年八月五日死亡，被上訴人於八十六年一月二十日，代表全體繼承人於法定期間內申報遺產稅，列報遺產中坐落高雄縣鳥松鄉○○段三八三、三八三之一、三八三之二、三八三之三、三八三之四、三八三之五、三八三之六、四一○、四一○之一、四一○之二、四一○之三、四一○之四、四一○之五、四一○之六、四一○之七、四一○之八、四一○之九、四三○、四三○之一、四三一地號等二十筆土地，應視為農地，免徵遺產稅。申報遺產總額新台幣（下同）二九六、五七七、七九八元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一七九、一○六、三七○元，遺產淨額一一○、四七一、四二八元。上訴人以上開土地都市計畫細部計畫已於七十六年發布實施，不符合財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋意旨，僅就已編定為道路用地之上開三八三之二、三八三之三、四一○之七、四一○之八、四三○之一、四三一號等六筆公共設施用地准予扣除，其餘如附表所示土地價值則否准扣除，核定遺產總額三○五、二六二、二六三元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一六四、一三六、八九二元，遺產淨額一三四、一二五、三七一元，遺產稅額五二、五五五、六八五元。被上訴人就附表所示否准扣除部分不服，循序提起行政爭訟。按八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定遺產中之農業用地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。復依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函、八十五年三月二十七日台財稅第八五○一五三七九五號函及行政法院八十四年度判字第二六九三號判決要旨所示，法條中所謂「農業用地」，應擴大解釋為無法依變更後使用分區別使用而視為農業用地之情形。本件系爭十三筆土地，原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十六年九月八日，發布都市計畫實施之分區使用編定，雖已變更為住宅區，但附帶條件應以市地重劃方式開發。未開發完成前禁建。自七十六年迄今，被上訴人就系爭土地僅能作原來目的之農業使用，與前揭視同農業使用之情形應無不同。因此既經核定為整體開發地區，附帶以市地重劃後始得開發者，不論有無經實施細部計畫，未經市地重劃程序，均不得作建築使用。為此，請將訴願決定及原處分（復查決定）關於附表所示土地價值未扣除部分均撤銷等語。

上訴人則以：查依財政部八十三年十一月廿九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋得視為農業用地者，須該新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，其細部計畫尚未完成，方有適用。本件系爭土地係於七十六年九月八日發布都市計畫實施之分區使用編定，僅附帶條件應以市地重劃方式開發，並無規定應另行擬定細部計畫，有高雄縣鳥松鄉公所八十五年十一月十四日鳥鄉建字第二三六八七號函及高雄縣政府八十七年五月廿六日八七府建都字第九五六○○號函可稽，該附帶條件應僅是土地開發方式之限制。本案系爭土地原為農業用地，七十六年發布都市計畫已變更為住宅區，附帶條件雖會限制土地所有權人對土地之利用，惟其僅限制土地開發方式，與上開財政部函釋規定尚屬有間，似不得適用等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，免徵遺產稅。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．」行為時農業發展條例第三十一條第一項前段亦定有明文。可知農地由繼承人繼承繼續農耕，免徵遺產稅及贈與稅之立法意旨係在獎勵農地耕作。又財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函示謂：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」及該部八十五年三月二十七日台財稅第八五○一五三七九五號函示亦認「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」要均係本於農業發展條例第三十一條規定獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使能包括因法令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。查系爭附表所示十三筆土地，原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十六年九月八日，發布都市計畫實施之分區使用編定，雖已變更為住宅區，並完成細部計畫，但附帶條件應以市地重劃方式開發。依該都市計畫書規定，在該發展附帶條件範圍內之土地，應以「市地重劃方式」開發，始得申請建築執照；亦即未開發完成前，尚無法依變更都市計畫後編定之住宅區分區使用情形利用等情，業據本院向高雄縣政府查明，有該府九十年十一月二日九十府建管字第一八八三四四號函附卷足佐。又上開土地迄至目前為止，尚種植鳳梨、芒果等農作物，仍繼續供農業使用之事實，亦經向高雄縣鳥松鄉公所查證屬實，有該所九十年十一月二日九十鳥鄉建字第一三三五六號函暨所附現場照片附卷可憑，且為上訴人所不爭。則附表所示土地，雖已因都市計畫變更為住宅區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅用地使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第二條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且被上訴人繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。原處分（復查決定）以該土地已於七十六年九月八日編定為住宅區，而疏未注意該都市計畫尚有行政附款「應以市地重劃方式開發」尚未完成，僅得維持原來之使用，否准附表所示系爭十三筆土地自遺產總額中扣除土地價值，即非適法。訴願決定仍予維持，亦有不合。被上訴人起訴意旨就此部分指摘，即屬有理由；因將原處分（復查決定）及訴願決定關於附表所示土地價值未扣除部分撤銷，由上訴人另為適法處分。

上訴論旨除執前詞外，並以：依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段及同法施行細則第十一條規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，免徵遺產稅，但不包括於繼承時已依法編訂為非農業使用者在內。又依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋規定須在「細部計畫未完成」之條件下始有其適用。本件系爭十三筆土地，原為農業用地，地目均為「旱」，嗣於七十六年九月八日發布都市計畫實施之分區使用編定為住宅區，並完成細部計畫，即整個都市計畫皆已完成，僅附帶條件應以市地重劃方式開發，該附帶條件僅係土地開發之限制，尚非土地變更編定為住宅區用地之附帶條件，亦即系爭十三筆土地一經變更編定，即已確定為住宅區，並未因該附帶條件而處不確定狀態，核與前揭財政部函示不符，又依財政部九十年九月十二日台財稅字第○九○○四五五七七一號函示，本件並無前揭財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函免徵遺產稅之適用。原判決適用法規有誤等語。

按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院釋字第五六六號解釋在案。本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及同法施行細則第十一條後段規定相當於上開農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（七十五年一月六日修正公布）第三條第十款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十一條後段規定遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋（惟八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第十款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。原判決以附表所示系爭十三筆土地因附帶條件應以「市地重劃方式」開發之行政附款，尚未經主管機關辦理，僅能作原「旱」地相關之農業使用，且該土地目前種有農作物「鳳梨及芒果」，則依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應准予自遺產總額中扣除地價價值，因而廢棄該部分之原處分及訴願決定，與上開解釋意旨相符，其適用法律並無違誤。上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬