臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

徐光佑 律師

複代理人

林長泉 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6 日台財訴字第0920040824號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第5314號判決後，原告就其敗訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之父劉讓喜於民國（下同）86年12月24日死亡，由原告、劉基源、劉江有、劉月娥及劉淑仙等5 人繼承，於展延期限內之87年9 月17日辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額計新臺幣（下同）200,216,370 元，遺產淨額161,786,996 元，應納稅額66,386,498元。原告不服，就（一）被繼承人所遺坐落臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段272 －5 、274 、274 －2 、274 －3 、275 －3 、275－6 、275 －8 、275 －9 、275 －10、280 －2 地號等10筆土地；（二）坐落雲林縣台西鄉201 地號土地；（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申請復查，經被告作成92年4 月30日北區國稅法二字第0920012183號復查決定（下稱原處分）准予追認不計入遺產總額1,524,166 元，公共設施保留地扣除額23,205,286元，農業用地扣除額3,456,533 元，變更核定遺產總額為198,692,204 元，遺產淨額133,601,011 元，應納稅額52,293,505元。原告仍對上開（一）除274 －3 、275 －6 以外之土地（下稱系爭筆土地）、（三）部分不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第5314號判決，認定原告起訴主張各節並無可採，惟因被告發現遺產中之臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段275 －8 、275 －9 地號土地之86年公告現值已經更正，且對尚未確定且有利原告之本件應有適用，原處分原遺產總額198,692,204 元、遺產淨額133,601,011 元，應變更遺產總額為198,456,266 元、遺產淨額為133,365,073元，乃判決原處分及訴願決定關於核定超過遺產總額198,456,266 元、遺產淨額超過133,365,073 元部分均予撤銷，原告其餘之訴駁回。原告就駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2077號判決原判決除確定部分外廢棄，將本件發回本院，更行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分（復查決定暨原核定）不利於原告除已確定部分外均撤銷。

⒉訴訟費用除已確定部分外，均由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭275-8 地號土地，其於61年4 月26日土城都市計畫時編定為學校用地，則依都市計畫法第42條第1 項第2 款之規定，屬公共設施用地，是既屬公共設施用地，自依同法第50條之1 規定免徵遺產稅，被告不察，仍將本筆土地計入遺產總額，課徵遺產稅，顯有違誤。

⑴雖被告之訴訟代理人辯稱，應以被繼承人死亡時之土地別，以為判斷是否應列入遺產範圍（鈞院前審94年4 月7 日庭訊）。而本件被繼承人劉讓喜於86年12月24日死亡，此筆275-8 地號土地，於斯時為暫緩發展區之農業區，且原告仍提供為灌溉溝渠之農業使用，依法應自遺產中扣除，免徵遺產稅，此見88年9 月3 日兩造至現場勘查，經於勘驗報告表載明「水溝」自明（附於原處分卷）。

⑵雖被告嗣後又於91年9 月16日再至現場履勘，認現場有堆置「廢土石」而認非供農業使用，故仍列入遺產中課稅，然被告就此亦有違誤。蓋系爭275-8 地號土地，其上築有一供農業使用之灌溉溝渠，其上並未堆置廢土石，而被告機關所拍攝照片，並非坐落275-8 地號土地，被告所辯與事實不符。何況依遺產及贈與法第17條第1項第6 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其他地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，縱認275-8 地號土地上於91年9 月16日有堆置廢土石，係於5 年內非繼續供農業使用，參酌首揭規定，亦僅係被告得否追繳應納稅賦而已，是被告將此等土地列入遺產課稅，顯有違誤。

⒉又查，系爭坐落台北縣土城市○○○段外冷水坑小段第272-5、274、274-2、275-3、275-9、275-10、280-2地號等7 筆土地（下稱7 筆土地），為非都市土地，地目為田，土地僅限供農業使用，嗣於61年4 月26日台北縣政府發布「土城都市計畫」，將此7 筆土地編定為「住宅區」。是被告乃將此七筆土地以「因土城都市計畫既已編定為非農業用地」因而認不屬土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用，從而對此7 筆土地課徵遺產稅。

⑴然查，「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用。」（行政院83年11月28日台八三財字第44533 號函釋參照）。而上開行政院函示意旨，在解決原編訂作農業使用之土地，雖經都市計畫變更其使用分區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使用，致繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年1 月26日農業發展條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭行政院函免徵相關稅賦自無疑義。凡此亦經行政院農業委員會91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋在案。

⑵又被告於94年5 月1 日製表之「被繼承人劉讓喜名下所遺土地系爭10筆土地使用分區編訂動態表」，亦將系爭土地歷年之變動情形臚列，經原告核對無誤，基於證據共通原則，爰予援用併予敘明。而依該動態表所示61年4 月26日發布土城都市計畫後，並未完成細部計畫；迄82年7 月7 日始開始擬定細部計畫，迄今細部計畫仍未完成法定程序。而按都市計畫法第7條 第1 款所指主要計畫係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖，作為擬定細部計畫之準則。同條第2 款所指細部計畫係指依第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖，作為實施都市計畫之依據。則依上揭規定可知主要計畫係提供擬定細部計畫之準則，細部計畫即供實施都市計畫之依據，是若僅頒布都市計畫之主要計畫，並未同時擬定細部計畫時，該都市計畫亦無法付諸實施，是本案系爭土地原為農業用地經都市計畫變更為非農業用地，則在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用，自仍得適用上揭行政院函釋免徵遺產稅，上揭農業委員會之函釋亦同此見解，此外並有台北縣政府工務局88年8 月24日八八北工都字第1-5977號函，就其說明欄第二項「上述地號於民國61年4 月26日發布主要計畫迄今未發布細部計畫」、第三項載明「．．．因細部計畫尚未完成法定程序，故確屬（尚未能准許依變更後用途使用）之土地」，可供參照自明。雖被告訴訟代理人於鈞院前審辯稱，主要計畫不須細部計畫配合，且系爭土地於發布都市計畫後，即得依變更後之用途使用云云。然查此答辯不惟與上揭都市計畫法之規定及主管機關台北縣政府工務局之函釋不符，委無足採。何況衡諸經驗法則，住宅區之土地價值顯逾農業區土地，則若系爭土地於發布都市計畫後，即得依變更後用途使用，建築房屋，為何原告及其他鄰地所有人俱無一人得於現場建築住宅？足證被告所辯不實。

⑶再者上揭系爭7 筆土地，於土城都市計畫發布前為非都市土地，地目為田，土地僅限供農業使用，嗣經台北縣政府發布土城都市計畫，將此7 筆土地編定為住宅區，惟斯時並未發布細部計畫，遲至89年7 月26日始發布實施。是於本案被繼承人劉讓喜於86年12月24日死亡時，土城都市計畫之細部計畫仍未完成法定程序發布實施，自無法按變更後用途使用，且原告亦將此7 筆土地繼續供農業使用，迭經原告陳述明確。

⑷又上揭台北縣政府工務局於88年8 月24日八八北工建字第1-5977號函，亦表明「上述地號土地於民國61年4 月26日發布主要計畫迄今尚未發布細部計畫．．．」、「．．．因其細部計畫尚未完成法定程序，故上述地號應屬尚未能准許依變更後用途使用之土地．．．」（見該函說明欄第2 、3 項），是足證系爭7 筆土地雖經土城都市計畫編定為住宅區，惟因細部計畫未完成法定程序，而經本案主管機關認定為「尚未能准許依變更後用途使用」。則依上揭行政院函釋，系爭7 筆土地，即得適用上揭土地稅法及農業發展條例之規定，而免徵遺產稅。

⒊又被告以系爭土地並無依原用地別作農業管制之相關規定，而認於土城都市計畫變更為住宅區後原告業可按非農業使用分區編定利用，因而援引財政部91年6 月24日台財稅字第09100453792 號函，認本件系爭土地並無上揭行政院函文之適用。

⑴然查，被告所援引之上揭91年6 月24日財政部之函文，係於被繼承人死亡後，經原告申報遺產稅後將近4 年始有此解釋函，自難認適用於發生在前之本件遺產稅案，此其一。

⑵何況本件主管機關台北縣政府工務局對系爭土地，業已認定為「尚未能准許依變更後用途使用」，然被告卻空言推翻前揭主管機關之認定，反認系爭土地變更後業可按非農業使用分區編定利用，被告就此所辯並未舉證以實其說，自難信為真實。

⑶綜上所述，系爭7 筆土地雖經土城都市計畫編定為住宅區，惟因其細部計畫遲至被繼承人死亡時仍未完成法定程序發布實施，致系爭土地未能准許依變更後用途使用，亦即仍管制視為農業用地，而此土地仍供農業使用，自有上揭行政院於83年11月28日函釋之適用，系爭土地仍得適用土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例31條規定，而免徵遺產稅。被告不察，對此7 筆土地課徵遺產稅，顯有違誤，而復查決定、訴願決定仍駁回原告請求，仍維持被告所為之處分，亦有違誤。

⒋又查，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條規定：「本法第17條第1 項第6 款及第20條第5 款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」然按「73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院釋字第566 號解釋在案。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於上開農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。則上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條後段規定，遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依上開司法院解釋，自亦應不予適用（最高行政法院92年度判字第1353號判決意旨參照）。是依行為時之農業發展條例第31條規定（即72年8 月1 日修正公布者），家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。至於所指「農業用地」依據同條例第3 條第1 項第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目始為農業用地（見上揭釋字566 號解釋理由自明）。是判斷系爭土地是否為農業用地而得免徵遺產稅，即應依據上揭農業發展條例第3 條第1 項第10款之規定，而不論土地是否經依法編定為農牧、農業用途或田、旱地目。而本件系爭7 筆土地，就272-5 地號為「約1/2 磚屋、堆放肥料」。固係與農業不可分離之農舍及倉儲設備；274 、274-2 、275-3 仍種植芭樂、柚子；275-9 地號為灌溉水溝；275-10地號「搭鐵皮及置放農具」為農舍及倉儲設備；280-2種植香蕉。是以上7 筆土地參酌上揭農業發展條例第3 條第1 項第10款規定，均為農業用地無疑，自應依法免計入遺產範圍而免徵遺產稅。

⒌末查，「中華民國74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」司法院釋字第620 號解釋文參照。職是，夫妻於民法第1030之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺贈稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分，即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。是原告主張被繼承人74年6 月5 日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算而予扣除，即為有理由。惟被告否准原告此部分請求顯有違誤。

⒍緣本件被告具狀答辯稱，系爭土地均係被繼承人劉讓喜之特有財產，是原告自無理由主張民法第1030條之1 配偶剩餘財產分配，而將此分配部分自遺產中扣除云云。

⑴惟查，系爭土地除土城市○○○段外冷水坑小段272-5、同地段275-10地號2 筆土地，係被繼承人受贈而取得，是依民法第1030條之1 規定，自不在分配範圍內。然被告另主張土城市○○○段外冷水坑小段274 、274-2、274-3 、275-5 、275-6 、275-8 、275-9 、275-13、280-2 地號，及土城市○○○段160-1 、160-2 地號、土城市○○○段大安寮小段482-4 地號、雲林縣台西鄉○○段201 地號等土地，係被繼承人職業上所必需之物，依民法第1013條規定，上揭土地為被繼承人之特有財產，自亦不列入夫妻剩餘財產分配範圍云云。

⑵惟查，上揭土地究否係被繼承人之特有財產，尚待被告舉證證明。何況上開土地共15筆（含上揭2 筆受贈土地），如此龐大面積之土地，試問被繼承人又如何能自任耕作，而為其職業上所必需之物？且上揭土地坐落四處，即土城市清水坑、柑林埤、大安寮及雲林縣台西鄉，被繼承人又如何能分身而自任耕作？是上揭土地並非係被繼承人劉讓喜因自任耕作而為其職業上所必需之物。被告空言主張，系爭土地為被繼承人之特有財產，委無足採。則系爭土地既係聯合財產之一部分，自應依民法第1030條之1 規定列為夫妻剩餘財產，而依法分配，從而被繼承人之妻劉江有所應分配之部分，應自遺產中剔除，免徵遺產稅。

㈡被告主張之理由：

⒈有關被繼承人所遺坐落臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段272-5 、274 、274-2 、275-3 、275-8 、275-9 、280-2 地號等7 筆土地，仍有司法院釋字第566 號解釋之適用乙節，查該部分業經最高行政法院判決確定，且原告行政訴訟準備狀「訴之聲明」中，業已主張「訴願決定及原處分（復查決定暨原核定）除已確定部分外均撤銷」，是本爭點已非本件審酌之範圍。

⒉原告主張就「生存配偶剩餘財產分配請求權部分」應適用司法院釋字第620 號解釋乙節，答辯如下：

⑴按「左列財產為特有財產：．．．二、夫或妻職業上必需之物。」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有榷。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中新負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為91年6 月4 日修正前民法第1013條第2 款、第1016條、第1017條第1 項及第1030條之1 第1 項所明定。次按「採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部73年1 月12日台內地字第206770號函．．．於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6 月5 日以後取得，且為不計入遺產總額之．．．公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值．．．俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」為財政部73年5 月22日台財稅第53745 號函及87年1 月22日台財稅第871925704 號函所明釋。又「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第1013條第2 款規定屬於妻之特有財產。」「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」為內政部64年10月15日台內地字第651058號函及73年1 月12日台內地字第206770號函所明釋。上開函釋內容核與前述土地法第30條及民法第1013條規定意旨相符，自得予以參照。

⑵另鈞院92年度訴字第3416號判決，查私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，為35年4 月29日修正公布之土地法第30條所明定。而政府機關於辦理農地買賣及所有權移轉登記時，亦需依當時有關規定審查買受人是否有自耕能力，如承受人不具備自耕能力，其買賣或所有權之移轉無效，主管登記機關並得逕行塗銷其所有權移轉登記。參諸前揭民法第1013條第2 款、第1016條但書規定，夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，不在聯合財產內。是夫妻如採聯合財產制，僅妻具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，即係供妻職業上必需之物，應屬於妻之特有財產，縱妻事後未再自行耕作或系爭耕地已不供農業使用，皆不能因而使該耕地所有權之性質，溯及於土地移轉登記時變更為妻之原有財產。

⑶參諸前揭法令規定及判決，夫妻如採聯合財產制，僅夫具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以夫名義購得之農地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定夫取得農地當時，即係供夫職業上必需之物，應屬於夫之特有財產。本件被繼承人與配偶劉江有於36年5 月1 日結婚，被繼承人於87年2 月10日死亡，渠等於婚姻關係存續中，並未約定夫妻財產制。又被繼承人所有臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段274 地號等13筆土地，其地目均為「田」或「養」，核屬農業用地，且係被繼承人於婚姻關係存續中取得，另依戶籍謄本資料記載，被繼承人結婚當時從事「農業」，職位為「佃農」，嗣後職位變更為「自耕農」，其配偶職位均為「家庭管理」，足證僅被繼承人1 人具有自耕能力。故被繼承人上揭13筆土地，屬被繼承人職業上必需之物，依前揭民法第1013條第2 款及第1016條規定，應屬被繼承人之特有財產，非屬聯合財產。

⑷又查被繼承人所有臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段274-2 地號及同小段275-10地號土地係受贈取得財產，依民法第1030條之1 第1 項但書規定，應不列入計算，有土地謄本可稽。

⑸至原告主張被繼承人所有上揭土地面積龐大且分散各處被繼承人根本無法自任耕作乙節，查私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，且被繼承人已依法取得前揭13農地所有權已如前述，足證主管機關已認定被繼承人承受該13筆農地後仍能自耕，否則被繼承人根本無從取得上揭土地所有權。又被繼承人於取得系爭13筆土地後，縱因土地面積龐大無法親力親為，而僱用第三人協助耕作，其所得亦歸屬被繼承人所有，亦無礙其取得當時自任耕作之事實，更遑逾該13筆土地其中12筆土地均住於土城市，並非坐落四處且原告亦無法舉證被繼承人未自任未耕作之事實。

⑹綜上，本件原經被告核定分配請求權扣除額5,315,058元，經依司法院釋字第620 號解釋意旨，就被繼承人所有財產排除特有財產及受贈取得之財產，依上揭法條重行核算本件分配請求權扣除額應變更為3,006,872 元，依行政救濟不得更不利於當事人之法理，本件分配請求權扣除額應仍為5,315,058 元。

理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。…」。按生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數，參諸民法第1030條之1 之立法意旨，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為債權。故生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數，即屬被繼承人之未償債務，與遺產稅核課處分之扣除額相關，應予究明。另行為時有效之民法第1005條規定：「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」；第1013條第2 款規定：「左列財產為特有財產：一、……二、夫或妻職業上必需之物。三、……」；第1016條規定：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」；第1030-1條規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」。司法院釋字第620 號解釋意旨，略謂：「夫妻於上開民法第一千零三十條之一增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於七十四年六月三日增訂民法第一千零三十條之一於同年月五日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第一千零三十條之一規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於七十四年六月四日之前或同年月五日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」。

三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭275-8 地號土地，其於61年4 月26日土城都市計畫時編定為學校用地，則依都市計畫法第42條第1 項第2 款之規定，屬公共設施用地，是既屬公共設施用地，自依同法第50條之1 規定免徵遺產稅，被告不察，仍將本筆土地計入遺產總額，課徵遺產稅，顯有違誤。㈡系爭坐落台北縣土城市○○○段外冷水坑小段第272-5 、274 、274-2 、275-3 、275-9 、275-10、280-2 地號等7 筆土地，系爭7 筆土地雖經土城都市計畫編定為住宅區，惟因其細部計畫遲至被繼承人死亡時仍未完成法定程序發布實施，致系爭土地未能准許依變更後用途使用，亦即仍管制視為農業用地，而此土地仍供農業使用，自有行政院83年11月28日台八三財字第44533 號函釋之適用，系爭土地仍得適用土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定，而免徵遺產稅。被告不察，對此7 筆土地課徵遺產稅，顯有違誤。㈢就生存配偶剩餘財產分配請求權部分應適用司法院釋字第620 號解釋，是原告主張被繼承人74年6 月5 日以前取得之財產應列入剩餘財產差額分配請求權計算而予扣除，即為有理由。被繼承人所有土地15筆（含2 筆受贈土地），面積龐大，且分別坐落土城市清水坑、柑林埤、大安寮及雲林縣台西鄉，被繼承人無以自任耕作，被告抗辯土地為被繼承人職業上所必需之物，為特有財產，不得列入分配云云，自屬無據。

四、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260條第3 項定有明文。經查，本件遺產稅核課處分經原告以前開事實概要欄所載之各項爭點，逐一復查、訴願、起訴，前經本院以92年度訴字第5314號判決，認定原告起訴主張各節並無可採，惟因被告發現遺產中之臺北縣土城市○○○段外冷水坑小段275 －8 、275 －9 地號土地之86年公告現值已經更正，且對尚未確定且有利原告之本件應有適用，原處分原遺產總額198,692,204 元、遺產淨額133,601,011 元，應變更遺產總額為198,456,266 元、遺產淨額為133,365,073元，乃判決原處分及訴願決定關於核定超過遺產總額198,456,266 元、遺產淨額超過133,365,073 元部分均予撤銷，原告其餘之訴駁回。嗣經上訴，最高行政法院以原判決未指摘原處分違反司法院釋字620 號解釋意旨，未將夫妻於74年6月4 日以前取得之財產列入分配一節乃有違誤，而將原判決除確定部分外廢棄發回更審，惟其餘各項爭點則為最高行政法院所予維持，此見諸該判決理由欄所載即明。是依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本院自應受其拘束，故發回審理部分僅及於生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數此一項爭點而已。原告於本件猶對最高行政法院業已指明並無可採之前述8 筆土地免徵遺產稅之爭點，再予爭執，本院自無以再行審究，合先指明。

五、按夫妻間未約定財產制，而以聯合財產制為其法定財產制時，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，於適用消滅時有效之民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，此已經前揭司法院大法官會議解釋甚明。被告於核課遺產稅時，自應依上開意旨並相關法律關係，予以核算生存配偶對於被繼承人遺產得請求剩餘財產差額半數之價值，自遺產總額中予以扣除。查本件遺產稅核課處分關於生存配偶之財產差額分配請求權價額，原經被告按最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議之意旨，僅就被繼承人夫妻於74年6 月5 日以後所取得之原有財產予以計算，核定生存配偶差額分配請求權扣除額為5,315,058 元（見原處分卷第146 、147 頁），嗣於本院審理中，經依上開司法院解釋意旨，將74年6 月5 日以前夫妻所取得之財產納入計算，因認如附表標示「農業用地」乃被繼承人之特有財產，應排除於分配之列，故重核結果此扣除額應變更為3,006,872 元，然依行政救濟不得更不利於當事人之法理，仍應為5,315,058 元云云（按此差距主要在於，附表編號16土地價值6,913,066 元原經被告納入計算，於審理中重核時認此筆土地為被繼承人之特有財產而予以剔除不算，故扣除額反而變少）。

六、惟查，依行為時有效之民法第1030條之1 、第1016條規定，夫妻之特有財產非屬聯合財產之範圍，固不得列入計算夫妻剩餘財產之差額，惟本件附表所列之農業用地是否為特有財產？民法第1013條第2 款規定：「左列財產為特有財產：一、……二、夫或妻職業上必需之物。三、……」，即以夫或妻職業上所不可或缺為必要，係屬客觀之事實，應調查事證予以認定。本件被告以被繼承人夫婦於36年5 月1 日結婚，被繼承人所遺如附表所示農業用地之13筆土地，其地目均為「田」或「養」，另依戶籍謄本資料記載，被繼承人結婚當時從事「農業」，職位為「佃農」，嗣後職位變更為「自耕農」，其配偶職位均為「家庭管理」，足證僅被繼承人1 人具有自耕能力，則該等土地應屬被繼承人職業上必需之物，為被繼承人之特有財產云云。亦即被告係以戶籍謄本之記載，及當時取得農地以具備自耕能力為必要之法制，認定上開13筆土地為被繼承人從事農作職業所必要。惟查，土地法於89年1 月26日修正前第30條第1 項前段規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有」，而因應需要，內政部訂頒「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」以為核發證明書之審認標準，84年3 月28日修正之第5 點第1 項尚且規定「申請人應為符合左列各款規定之現耕農民：一、年齡在十六歲以上之自然人。二、戶籍登記職業記載為自耕農、佃農、雇農、幫農、園農、農夫、家畜飼畜、水產養殖、家管、無、農田雜工或農事工作者。三、有現耕農地或喪失原耕農地未滿五年者」，則為辦理農地所有權之移轉登記，必先為戶籍登記職業記載為自耕農，以資取得自耕能力證明書，方得順利辦妥農地所有權之移轉登記。故在農地取得之流程中，所有權人之戶籍登記職業欄必定為農，而戶籍登記僅為形式之審查，與事實未必相符；又彼時為擁有農地之必要，而以形式要件取得自耕能力證明者，時有所聞。被告徒以戶謄登記情形，認定上開13筆土地為被繼承人職業上必需之物，未予調查證據實質認定土地之性質，尚不可採。況依被告之推證邏輯，豈非謂只要擁有農地所有權者，農地必然為所有權人職業上所必需之物，其不合理顯然可見。至被告援引本院92年度訴字第3416號判決，乃屬個案判斷尚不得拘束本件。另本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。

七、綜上，原處分未辨明民法第1030-1條剩餘財產差額分配請求權之行使，並不區分夫妻聯合財產之取得係於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均應在計算範圍之內，先於初核時，將被繼承人於74年6 月4 日以前於婚姻關係中取得之財產排除不予計算；嗣於本件審理中又未經調查，遽行提出特有財產不應列入計算之抗辯理由，致遺產扣除額之計算錯誤，是原核課處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告除已確定部分外，為有理由，應予准許，本件因涉及稅務計算上之專業，應由被告依本判決表示之見解，覈實調查被繼承人死亡時其遺留財產之性質，俾憑計算剩餘財產扣除額之價額，重為復查決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭