最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六六五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六六五號

上訴人

臺灣歐雅實業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月二十五日臺北

高等行政法院九十年度訴字第三九八一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）一四、四四二、七四八元，前五年虧損三、三九五、一○○元，課稅所得額

一一、○四七、六四八元，經被上訴人初查核定所得額如申報數，前五年虧損未扣除餘額核定為一、四一五、一○○元，課稅所得額為一二、四六二、七四八元，上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人引用財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋（以下簡稱六十六年函釋），惟該函已不符租稅公平之潮流，影響納稅義務人權益甚距，不宜繼續延用。所得稅法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，即享有免稅權利。同時，虧損可抵減金額，亦是所得稅法第三十九條規定下，納稅義務人可享有之抵稅權利。此二種租稅優惠性質不同，納稅義務人可分別依所得稅法之規定適用享有，不應視二種優惠金額大小而影響其優惠之權利。被上訴人核定之虧損金額並不包含免計入所得之投資收益金額，二者金額來源不同，為何該解釋令規定虧損金額得再扣除投資收益之金額？倘依該解釋令之規定而堅持扣除的話，則會造成虧損金額被侵蝕或投資收益之免稅所得被取消，造成重複課稅情形。另依據被上訴人八十九年十一月修正之兩稅合一疑義解答手冊所載，財政部及被上訴人指出要「消除營利所得重複課稅的稅制」，至於本件引用六十六年函釋造成重複課稅之解釋令補徵稅額，顯屬矛盾。所得稅法第四十二條規定投資收益免計入所得，即屬免稅所得，應與應稅所得分開計算，以避免課稅基礎模糊不清，造成稅額計算不公平。所得稅法第三十九條明文規定可扣抵之虧損為「核定之虧損」，上訴人對於被上訴人核發之八十四年核定通知書之核定虧損並無異議，核定虧損金額即屬確定。而八十四年核定虧損金額中已依所得稅法第四十二條規定排除轉投資收益一、九八○、○○○元，主要係避免重複課稅。八十四年核定虧損之金額中已排除了投資收益，故上訴人所採用核定虧損之金額扣抵，當然未包含投資收益之金額，並未主張該投資收益屬於虧損之適用，因此並無重複扣抵或多扣抵之情形。兩稅合一是消除營利所得重複課稅的稅制，認為公司為法津的虛擬體，不具獨立納稅能力，僅是作為把盈餘傳送給股東的導管，所以公司階段的所得與股東階段的股利，應僅課徵一次所得稅。依所得稅法第三十九條以往年度虧損扣除計算之規定，依所得稅法之規定凡是各期核定之虧損皆可扣扺，而上訴人公司原申報虧損扣抵之金額，確實係採用被上訴人所核發之核定通知書上所載核定虧損金額一二、四六二、七四八元列報扣抵，與所得稅法第三十九條之規定完全相符，應予全數認列。所得稅法第三十九條所載係「核定之前五年內各期虧損」，其定義至為明確，即核定之前五年內各期虧損金額係唯一之計算扣抵方式，倘逾越或短計其扣抵金額則屬違誤，詎被上訴人自行加入「先行減除投資收益」之要件，致上訴人依法可扣抵之虧損金額減少，遭違法強行補徵營利事業所得稅。依所得稅法第四十二條規定，轉投資收益雖屬免稅所得，實為已被課過營利事業所得稅之所得，對上訴人而言，並未真正在租稅上獲益，倘因虧損扣抵前先行減除轉投資收益，則上訴人公司得再補交一次營利事業所得稅，何來雙重獲益？財政部七十六年函釋意旨，出售土地之免稅所得，因已課稅過土地增值稅，其最低稅率百分之四十，遠高於營利事業所得稅最高稅率百分之二十五，故不再課營利事業所得稅，以避免重複課稅。依據該函釋停徵證券交易所得課過證券交易稅，且政府為擴大或維持資本市場規模，其所得予以免稅優惠，亦不必自核定虧損減除。營利事業有所得即應課稅，但實際上營利事業之所得中若有所得稅法特別規定之免稅所得，則免梲所得之部分依法可以不必課稅。是所得稅法規範下各種不必課稅之所得，雖本質及來源因政府各種政策考量而有所不同，但政府採行免稅優惠手段，以減免所得稅來達到政策目的，則無二致。被上訴人僅以「仍屬所得」及「本質上即有不同」等語，據以變相取消投資收益之免稅權利，惟政府特別立法賦予某些特定所得免稅權利，並非單純地「仍屬所得者」都要課稅。而且，稅法規定之各種免稅所得，即使本質不同，其免稅權利皆應依法受到保障才對。蓋「免稅」僅係推行各種政策的「共同手段」而已，實際上免稅本質原本就會因各種政策目的而有所不同，否則稅法不會有各種不同的免稅規定。公司法第二百三十七條明定「公司於完納一切稅捐後，分配盈餘時．．．」，故投資收益確實在被投資公司階段已繳納過一次營利事業所得稅，投資收益已被課過一次所得稅，在投資公司就不應該因投資收益再補徵一次營利事業所得稅，此為所得稅法第四十二條規定避免對投資收益雙重課稅之立法意旨。上訴人因投資收益被再補徵一次營利事業所得稅，造成投資收益在投資公司階段重複課稅。所得稅法第三十九條明文規定，虧損可扣除金額計算方式只有一種，即「稽徵機關核定之前五年內虧損」，該規定統一採用「核定虧損」的基礎計算，主要係徵納雙方有明確且一致的基礎，以符合客觀及公正原則。是若營利事業實際虧損多於稽徵機關核定之虧損，營利事業較為不利，依規定只能以核定之虧損金額扺減；若營利事業實際虧損少於稽徵機關核定之虧損，則仍應依稽徵機關核定之虧損金額抵減，在「徵納雙方基礎力求公平且前後一貫處理」之下，稽徵機關應依法受拘束也不應有異議。從而，如果營利事業實際虧損少於稽徵機關核定虧損之情況下，稽徵機關則不應該反過頭來說要「改採實際虧損而放棄核定虧損」，以便多徵些稅收，除非稅法另有規定，否則被上訴人即屬越權。上訴人原申報虧損扣除時，係採被上訴人核定之前五年虧損扣除本年度純益計算，符合所得稅法第三十九條規定，被上訴人無權變更所得稅法明確計算之規定，引用過時解釋令，違反所得稅法明文規定。依被上訴人所定統一格式之營利事業所得稅申報書所載，並未標示前五年核定虧損之本年度扣除額之計算，應先減除投資收益，可見被上訴人內部於制定營利事業所得稅申報書時，係依照所得稅法第三十九條之規定，詎被上訴人所屬審核單位，仍引用前揭六十六年之解釋令，推翻自定之申報計算表格，要求額外計算補稅，顯屬前後矛盾。商業會計法第五十八條及商業會計處理準則第三十四條及三十九條係將投資收益歸入於非營業收入，且營利事業所得稅申報書亦將投資收益歸屬非營業收益，故不屬於營業上所獲取，不應包括於營業虧損之定義中，被上訴人稱其為「營業上所獲取」，與商業會計法規定不符，且與被上訴人頒佈之所得稅申報書所載自相矛盾。財政部六十六年函釋違反所得稅法第三十九條及第四十二條之規定，即核定通知書上所載之核定所得額（負數為核定虧損金額）與申報所得額欄位業已分開，金額亦分別記載，屬於確定之文件，有其法定效力，不應以自我見解予以推翻。依所得稅法第四十二條之立法理由所載，投資收益不管投資層次之多寡，僅得課一次營利事業所得稅，而被上訴人之主張，則完全將被投資公司已繳過營利事業所得稅的事實予以割裂，認定上訴人要再計入繳納一次營利事業所得稅。財政部六十六年函釋，顯然將投資收益免計入所得的權利，在上訴人適用虧損扣抵時予以割裂。上訴人公司採用之核定虧損金額，並不包括已課過稅之投資收益，完全是應稅交易之損失，並沒有因為投資收益而虛增應稅交易之損失，為此請求撤銷訴願決定、原處分及復查決定等語。

三、被上訴人則略以：兩稅合一所得稅制實施前，為避免轉投資收益有重複課稅之虞，且為簡化稽徵作業起見，遂於所得稅法第四十二條規定，轉投資國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。系爭投資收益一、九八○、○○○元，雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，為正確計算營利事業以往年度之虧損，財政部本於中央主管機關之職權，就所得稅法第三十九條之規定，作成六十六年函釋，並未違所得稅法之規定，且該轉投資收益已不計入所得額課稅，如於計算營利事業之正確虧損時未予減除，將造成營利事業雙重獲益，有違課稅公平原則，是被上訴人依首揭財政部函釋規定，於計算課稅所得時，就其減項科目以前年度核定虧損先行減除系爭投資收益。所得稅法第四十二條規定，係為避免被投資公司已課徵所得稅之盈餘，於分配予投資者時重複計入其課稅所得額，造成重複課稅，對投資收益百分之八十部分，僅規定不計入課稅所得計算，惟投資公司於計算其虧損時，因投資收益仍屬其所得，為正確計算營利事業之虧損，故應在核定虧損項下將免稅投資收益減除，再以其餘額作為扣除之金額，並無上訴人所稱對該投資收益於投資公司再課徵一次所得稅之情事。依所得稅法第三十九條規定，營利事業有虧損才可扣抵，若無虧損即無扣抵之適用。依所得稅法第四條第十六款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，且依所得稅法施行細則第八條之四及所得稅法第四條之一規定可知，出售土地之所得係屬免稅所得，而證券交易所得係屬停徵所得稅之所得，既然有所得不課稅，其損失自亦不得減除。投資收益依所得稅法第四十二條規定係屬不計入所得額課稅之所得，且按營利事業所得稅查核準則第九十九條規定，已實現之投資損失應予認定，是投資收益與出售土地之免稅所得及停徵之證券交易所得，本質上即有不同。所得稅法第三十九條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，按投資收益免稅部分不計入所得額課稅，故營利事業所得稅結算申報核定通知書（以下稱核定通知書）上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分，該核定虧損並非實際營業上之虧損，依所得稅法第三十九條規定，該核定虧損數須先減除投資收益免稅部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第三十九條但書之規定，財政部六十六年函釋，與所得稅法第三十九條規定並無不合。核定通知書所載核定所得或虧損，係依稅法規定核定之計稅基礎，其核定虧損數究與所得稅法第三十九條規定「營業之虧損」有別，故不得逕以核定通知書所載核定虧損數，適用所得稅法第三十九條規定減除。依前揭所得稅法第三十九條規定，以往年度虧損扣除之條件，係以往年度有營業之虧損，方有得適用，惟所稱之「虧損」，依同法第二十四條第一項規定，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐計算。所稱「收入總額」應包括免稅收入及應稅收入在內；另商業會計處理準則第三十九條規定：「本期純利或純損指本期之盈餘或虧損」，而本期純益或純損之計算，依商業會計法第五十八條規定，應以同一會計年度內所發生之「全部收益」，減除同期之成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損，而所稱之全部收益，係指營業收入及非營業收入在內，而所謂非營業收入，依商業會計處理準則第三十四條規定，為非因經常營業活動所發生之收入，包括投資收益在內。上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報並未列計免稅投資收益一、九八○、○○○元，故當期營利事業所得稅結算申報核定通知書上之所得額，並未包含當期投資收益免稅部分，該核定通知書上之虧損並非確實之虧損，依所得稅法第三十九條規定之立法意旨，仍須先減除投資收益免稅部分，再行適用所得稅法第三十九條但書之規定，前揭財政部於六十六年函釋與所得稅法第二十四條及第三十九條規定並無牴觸。上訴人八十四年度取得投資收益二、四七五、○○○元，依行為時所得稅法第四十二條規定其百分之八十不計入所得額課稅，就該投資收益而言，於八十四年度為其所得，因已獲實質免稅之優惠，不計入當年度所得課稅，如於以後年度計算前五年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，將使得可扣除虧損金額虛增，形成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情事，有違課稅公平之原則，上訴人主張就該投資收益有重複課稅之虞，顯係誤解。又查短期票券利息所得依所得稅法第二十四條第二項規定係「不計入營利事業所得額」，故營利事業如有短期票券利息所得，於計算營利事業所得額時，自可不予列入計算；而投資收益部分，依所得稅法第四十二條規定為「不計入所得額課稅」，故營利事業如有投資收益，於計算營利事業全年所得額時依法仍應計入，嗣於計算「課稅」所得時再予減除，故所得稅法第三十九條所稱「以往年度營業之虧損」，依同法第二十四條之規定仍應包含投資收益在內。上訴人八十四年度取得投資收益二、四

七五、○○○元，依行為時所得稅法第四十二條規定，其百分之八十不計入所得額課稅，該投資收益百分之八十免稅部分仍應計入所得額列報，應再於計算課稅所得時減除，惟上訴人於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，並未列計免稅投資收益一、九八○、○○○元，故當期全年所得額已有虛減情事，該免稅投資收益於計算當期營利事業所得稅之應納稅額時並未計入，已獲實質免稅之優惠，亦已符所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，嗣上訴人八十六年度列報減除前五年（即八十四年度）虧損未扣除金額時，如未將該投資收益計入，將使得可扣除虧損金額虛增，形成投資收益取得年度實質免稅與虧損扣除年度，以虛增之虧損金額減除之雙重獲益情事，有違課稅公平之原則，上訴人所稱就該投資收益有重複課稅之虞，顯係誤解。依所得稅法第三十九條之立法意旨，所能盈虧互抵者，既屬營業上之核定虧損，自應包括不計入所得課稅之轉投資收益，可知「經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損」為一須經計算得出之數值，現行營利事業所得稅結算申報核定通知書並無此一欄位，財政部公佈六十六年函釋時，所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之百不計入所得課稅，該函釋說明所依據之被上訴人六十五年十二月三十一日財北國稅壹字第一四九三五號函說明，該函釋之發佈係因當時所得稅法第四十二條規定轉投資收益百分之百不計入所得課稅，故核定之全年所得額並未包括該轉投資收益，以至於當核定之全年所得額為虧損，又以之適用當時之所得稅法第三十九條規定於以後三年內扣抵時，就會產生雙層免稅情形，要非所得稅法第四十二條規定轉投資收益「當年度」免稅之立法意旨，亦非所得稅法第三十九條「有虧損才可互抵」之立法精神。又依所得稅法第三十九條規定，盈虧互抵必須虧損及所得年度均使用藍色申報書或委託會計師簽證申報，且符合一定條件者，始得適用。上訴人八十六年度及八十四年度之營利事業所得稅結算申報均係委託會計師簽證申報，有所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：所得稅法第四十二條立法意旨在於避免轉投資收益有重複課稅之虞，但投資公司於計算其虧損時，因投資收益仍屬營利事業之所得，為正確計算營利事業以往年度之虧損，故應在核定虧損項下將免稅投資收益減除，再以其餘額作為扣除之金額，始符課稅公平原則。且就系爭投資收益言，固於八十四年度為上訴人所得，然因獲實質免稅之優惠，已不計入當年度所得課稅，如於嗣後年度計算前五年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，自有違課稅公平原則，是上訴人所稱有重複課稅情形殊有誤解，委無可取。又所得稅法第三十九條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，惟因投資收益免稅部分不計入所得額課稅，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益免稅部分，故所謂核定之虧損即非實際營業上之虧損，依所得稅法第三十九條規定，自須先減除投資收益免稅部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第三十九條但書之規定，財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋與上開法律規定尚無牴觸，被上訴人據為處分，即非無憑。從而被上訴人以上訴人於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，並未列計系爭免稅投資收益一、九八○、○○○元，當期全年所得額已有虛減情事，該免稅投資收益於計算當期營利事業所得稅之應納稅額時並未計入，已獲實質免稅之優惠，復符合所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，嗣上訴人八十六年度列報減除前五年（包括系爭八十四年度）虧損未扣除金額時，自應將該投資收益計入，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張有關核定虧損金額之認定時，尚應參酌財政部六十五年九月十八日台財稅第三六一四號函、經濟部商業司六十二年二月九日商○三五六六號函、六十六年十二月十九日商第三八四八四七四號函及八十六年九月二十三日商八六二一七六九九號函釋之規定，惟原審判決完全未說明如何不採信，原判決有判決不適用法規之違法。免稅投資收益自核定虧損金額扣除是否造成重複課稅尚應參酌所得稅法第四十二條之立法理由、財政部編印八十九年十一月修正之兩稅合一所得稅法疑義解答手冊、財政部發布之營利事業所得稅查核準則第二條第二項之規定、財務會計準則公報第二十二號「所得稅之會計處理準則」，第十二條規定及釋例三之計算方式、財政部七十六年九月二十二日台財稅第七五八五九○一號函、財政部七十四年七月六日台財稅第一八五○三號函釋之規定，惟原判決完全未說明如何不採信，致判決有不適用法規之違背法令。原判決理由提及所得稅法第四十二條立法意旨在於避免轉投資收益之重複課稅問題，被上訴人於嗣後年度加回計算已經違反租稅公平原則，惟原審竟未查明，將免稅規定予以分年度切割適用，此部份如何不足採信，原審判決未於理由中敘明。所得稅法第三十九條但書明文規定虧損抵減採用「核定之虧損」計算，原判決竟改採所謂「實際營業上之虧損」來計算，顯有未能正確適用法規之違法。所得稅法既然以核定虧損金額計算，原判決即不得錯誤援引推斷「加計免稅投資收益後之核定虧損金額」係「實際營業上之虧損」。有關此點上訴人於原審言詞辯論中曾提及被上訴人如果採用加計免稅投資收益之做法，有「限縮法律規定」及「被上訴人所引用之財政部解釋令使納稅義務人處於比法律規定更不利之地位」，此部份在原判決理由中亦未見說明，顯有判決不適當之違法等語。然查「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復為所得稅法第二十四條第一項所規定。再「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之成本、費用及損失後之差額為該期稅前純益或純損」、「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益」、「本期純利或純損指本期之盈餘或虧損」，分別為所得稅法第三十九條、商業會計法第五十八條、商業會計處理準則第三十四、三十九條所規定。又「公司組織之營利事業適用所得稅法第三十九條規定，自本年度純益額中扣除前三年（按現改為五年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第四十二條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」並經財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋在案。而本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額

一四、四四二、七四八元，前五年虧損三、三九五、一○○元，課稅所得額一一、○四七、六四八元，經被上訴人初查核定所得額如申報數，前五年虧損未扣除餘額核定為一、四一五、一○○元，課稅所得額為一二、四六二、七四八元。被上訴人以上訴人於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，並未列計系爭免稅投資收益一、九八○、○○○元，當期全年所得額已有虛減情事，該免稅投資收益於計算當期營利事業所得稅之應納稅額時並未計入，已獲實質免稅之優惠，復符合所得稅法第四十二條避免重複課稅之目的，嗣上訴人八十六年度列報減除前五年虧損未扣除金額時，自應將該投資收益計入，爰核定上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，所得額如申報數，前五年虧損未扣除餘額為一、四一五、一○○元，課稅所得額為一二、四六二、七四八元，揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報所核定之虧損是否應適用所得稅法第四十二條有關投資收益免稅之規定？及上訴人主張被上訴人於課徵被投資公司營利事業所得稅後，再要求補繳一次營利事業所得稅，顯為重複課稅，有違所得稅法第四十二條規定避免對投資收益雙重課稅之立法意旨乙節，為不可採等情。敘明其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、商業會計法、商業會計處理準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛