最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八四○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一八四○號

上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

己○○

被上訴人

丁○○○

　　　　　　　　甲○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月三十一日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第三三○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人之被繼承人邱煥東於民國（下同）八十三年十月十五日死亡，被上訴人等依限申報遺產稅，經上訴人就其銀行資金流向，查得被繼承人邱煥東於八十年七月八日及八十一年三月九日自其設於高雄市第三信用合作社青年分社（以下簡稱高雄三信青年分社）之帳戶各提領新臺幣（以下同）一○、○○○、○○○元，輾轉以被繼承人邱煥東、被上訴人甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，且系爭款項之定期存款利息於八十二年十二月四日前皆由被繼承人設於高雄三信青年分社及台灣區中小企業銀行苓雅分行（以下簡稱中小企銀苓雅分行）之帳戶兌領，足證系爭款項為被繼承人所有，嗣該系爭二○、○○○、○○○元於八十三年九月五日轉存於被上訴人乙○○設於聯邦商業銀行高雄分行（以下簡稱聯邦銀行高雄分行）之帳戶，上訴人乃於八十五年二月一日函請乙○○說明資金來源並提示相關資料憑辦，嗣經乙○○於八十五年二月十六日具文說明該定期存款係其本人與兄弟姊妹合資積存之投資準備金，惟未能提供確切證明文件，且經查證結果與實情不符，上訴人乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，認定應屬被繼承人邱煥東對乙○○之贈與，依查得資料核定贈與總額二○、○○○、○○○元，贈與淨額一

九、五五○、○○○元，因贈與人邱煥東已死亡，而以繼承人即被上訴人等為納稅義務人，發單課徵贈與稅五、七三一、二五○元。被上訴人等不服，申經復查結果，未准變更，循序提起一再訴願，亦遭決定駁回，嗣訴經本院以八十九年度判字第七六六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。案經上訴人重為復查決定，仍維持原核定，被上訴人猶未甘服，再次提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

被上訴人於原審起訴主張：被上訴人所主張系爭二○、○○○、○○○元，為子女合資積存之投資準備金，如上訴人不予採信，認為該款項為邱煥東所有，則其以子女名義作定期存款，是為分散利息所得，應改課綜合所得稅，而非贈與。按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。依此規定，須贈與人有贈與之意思且受贈人有承諾受贈財產之行為，始生贈與效力；而被繼承人邱煥東以子女名義作定期存款，在未屆期前死亡，邱煥東並無以該資金無償給予被上訴人乙○○之意思，被上訴人乙○○亦未允受該財產。又該資金以被上訴人甲○○、戊○○、丙○○、乙○○及第三人李慧釗、王淑明等人之名義定期存款，其定期存款的期限各為一個月至三個月不等，且係輪流寄存，以其期間短且係輪流，可證該資金並無給予某位子女之本意，純為分散所得以資節稅。定存單之轉存祇須蓋用原存單人之印章即可，系爭存單之轉存自八十年始由被繼承人邱煥東親自前往高雄三信青年分社辦理，其後則由被上訴人丙○○前往高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行辦理，被上訴人均不能動用該資金。且該定存之利息，存於高雄三信青年分社期間，均由被繼承人邱煥東兌領，並由其使用。而存於聯邦銀行高雄分行期間，則由被上訴人丙○○兌領。領得之利息亦係交由被繼承人邱煥東作為生活費用。至所以由被上訴人丙○○兌領，乃因被繼承人邱煥東在聯邦銀行高雄分行並無活儲帳戶，僅被上訴人丙○○有該行活儲帳戶，以上均有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行輪流寄存定期存款之相關存單及帳戶明細足資證明。且被上訴人乙○○並未占有及支配系爭二○、○○○、○○○元，各繼承人均已知悉，並於訴願時（九十年九月十七日）已檢送各繼承人聲明書呈送財政部在卷。又輪流寄存定期存款之換單手續，既非被上訴人乙○○辦理，該款項及利息亦未流入被上訴人乙○○個人之活存或儲蓄存款帳戶。況被上訴人乙○○於八十二年十一月二日因購屋向中國農民銀行貸款三五○萬元，直至八十七年一月二十三日償還，其年利率高達百分之八．八一，倘若該二○、○○○、○○○元已因贈與而為被上訴人乙○○所占有、使用，則被上訴人乙○○何以不使用該款項於購屋，而向中國農民銀行辦理年息高於定期存款之貸款，益足證明系爭款項並非贈與。再則，系爭二○、○○○、○○○元係以子女名義輪流寄存，於八十三年九月五日到期，改以被上訴人乙○○名義存入定存，原核定就被上訴人乙○○之前認定該資金為被繼承人邱煥東所有，而改存被上訴人乙○○名下，卻改認為贈與，其前後理由不一，未見上訴人說明。如認定該資金為被繼承人邱煥東所有，則本案應按分散所得處理，不得課徵贈與稅。如認定該資金非被繼承人邱煥東所有，則本案課徵贈與稅，贈與人為前手即被上訴人戊○○、甲○○，而非被繼承人邱煥東，足認上訴人核課錯誤，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷等語。

上訴人則以：八十二年十二月四日前之上述定期存款利息皆由被繼承人本人之高雄三信青年分社及中小企銀苓雅分行之帳戶兌領，足證該款項為被繼承人所有。然該款項嗣於被繼承人死亡日前之八十三年九月五日轉存被上訴人乙○○於聯邦銀行高雄分行定期存款帳戶，直至被繼承人邱煥東死亡時，仍為乙○○名義定存，以上有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行取款憑條、定期存款存單、活期性存款明細分戶帳等影本附案可稽，原核定乃參照前行政法院六十二年判字第一二七號判例，認定系爭款項屬存款人即乙○○所有，核定被繼承人邱煥東當年度贈與總額二○、○○○、○○○元，贈與淨額一九、五五○、○○○元，因贈與人死亡，乃以繼承人即被上訴人等為納稅義務人，發單課徵贈與稅五、七三一、二五○元。系爭款項之來源經原核定查證確為被繼承人所有，已如前述，上訴人僅就被繼承人贈與被上訴人乙○○之部分核課贈與稅，而未對期間各轉存行為核課，係因資金原屬被繼承人所有，其後之轉存行為，可視為贈與之撤回，是上訴人僅就被繼承人贈與被上訴人乙○○部分核課贈與稅，而未就期間各轉存行為核課贈與稅。故被上訴人主張上訴人如認定該資金為被繼承人邱煥東所有，則本案應按分散所得處理，不得課徵贈與稅；如認定該資金非被繼承人邱煥東所有，則本案課徵贈與稅，贈與人為前手戊○○、甲○○，而非邱煥東，上訴人核課錯誤，應另行改課云云，顯不足採，被上訴人之訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。

原審審理結果係以：系爭二○、○○○、○○○元自八十年起分別以被上訴人甲○○、戊○○、丙○○、乙○○及訴外人李慧釗、王淑明等多人之名義辦理定期存款，其定期存款期間各為一個月至三個月不等，且有重複輪流寄存之情形，有高雄三信青年分社及聯邦銀行高雄分行定期存款之相關存單影本附卷可憑，堪採為真實。茲上訴人雖引最高行政法院（改制前行政法院）六十二年判字第一二七號判例，抗辯關於動產所有權之歸屬，係以占有為要件，而認被上訴人乙○○已取得該筆贈與之款項云云。

惟若貫徹上訴人前述主張，系爭存款於期間內既有多次轉存之事實，每一次轉存名義之更迭即發生存款所有權移轉之法律效果，則均應課徵贈與稅；抑且，系爭存款最後係由被上訴人甲○○、戊○○之名下轉存至被上訴人乙○○於聯邦銀行高雄分行之定期存款帳戶，如認為被上訴人乙○○有受贈之事實，似亦應以被上訴人甲○○及戊○○為贈與人課徵贈與稅，始符稅制，上訴人置此不論，即與其所辯「動產所有權之歸屬，係以占有為要件」之理由相矛盾。雖上訴人仍以系爭存款原屬被繼承人邱煥東所有，其後多次轉存行為，可視為「贈與之撤回」，故仍以最後一次移轉行為，即被繼承人邱煥東為贈與人，被上訴人乙○○為受贈人，而核課贈與稅云云。惟按修正前民法債編第四百零八條第一項之規定，倘若贈與物已經交付，贈與人即不得再行撤銷贈與，以維持法律秩序之安定。從而，被繼承人邱煥東前於八十年七月八日即已將系爭存款存入被上訴人甲○○名下帳戶，依上訴人所持之理由，即發生存款所有權移轉之法律效果，則是項贈與即已成立生效，贈與人邱煥東不得再行撤銷該贈與行為，而上訴人卻抗辯多次轉存之行為，均視為贈與之撤回，顯已逾越修正前民法第四百零八條規定法律文義之解釋，於法自有未合，尚不足採。再則，本件被繼承人邱煥東生前自其高雄三信青年分社之帳戶各提領一○、○○○、○○○元，將該款項分別轉入被上訴人甲○○、戊○○、丙○○、乙○○及第三人李慧釗、王淑明等人之銀行或合作社之定期存款帳戶內，固為兩造所不爭執，然被上訴人乙○○於八十二年十一月二日因購買房屋向中國農民銀行貸款三、五○○、○○○元，至八十七年一月二十三日償還完畢，年利率約為百分之八．八一，而轉存於乙○○帳戶之定期存款利息僅百分之六．二五，並有中國農民銀行放款客戶資料查詢單附卷可憑。本件移轉行為若係贈與，被上訴人乙○○何以未支配使用該款項償還購屋價金，而向中國農民銀行辦理年息高於定期存款達二．五六之貸款，是尚難憑此遽認被繼承人邱煥東有贈與之意思。此外，上訴人復未能就本件贈與稅課徵之前提事實，提出具體證據以實其說，是其發單課徵贈與稅，即有可議。又按所謂『擬制』，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。查行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．』，該條並非規定：『被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅．．．』。因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定『視為』被繼承人之遺產者，實質上雖為『贈與』，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。此觀同法第十一條第二項前段規定：『被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者．．．』自明。該條項後段規定：『應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額』，並非規定『應將已納或應納之贈與稅．．．，自應納遺產稅額內扣抵．．．』，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為之規定，不能作為被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定『視為遺產』，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』，超越該第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與『擬制』之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。

財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：『該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除』，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定亦有不符。是足徵行為時遺產及贈與稅法第十五條規定之主要用意，係將被繼承人死亡前三年內贈與之財產，以法律強行擬制為被繼承人死亡時之遺產，而併入遺產總額課徵遺產稅，俾免被繼承人生前利用無償贈與之方式規避遺產稅。如該項贈與於繼承事實發生前已依法課徵贈與稅者，為免重複課稅，即得依同法第十一條第二項規定自應納遺產稅額內扣抵，且其扣抵額不得超過將贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額，方符公平。反之，若該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，即不能再予課徵贈與稅，蓋此時被繼承人已死亡，原本贈與之事實因此一死亡事實之介入而發生不同之法律效果，簡言之，此時即應以遺產稅之課徵為優先，方符合遺產及贈與稅法就遺產稅及贈與稅之課徵分別設定不同法律要件之立法體例。然核上訴人之主張，卻以行為時遺產及贈與稅法第四條第二項作為對被上訴人等先行核課贈與稅之直接依據，顯然置法律對於被繼承人（即贈與人）死亡事實所賦予之法律效果而不論，於法自有未合，此參諸最高行政法院九十一年度判字第一五八八號亦採相同意見。至上訴人雖又辯稱該筆贈與稅額嗣後尚可「比照」同法第十一條第二項規定自應納遺產稅額中扣抵，然查該法條所定可自應納遺產稅額中扣抵者，係指「已納之贈與稅」，惟本件上訴人係於被繼承人死亡後始發現贈與情事，並發單課徵贈與稅，即無所稱「已納贈與稅」之問題，足見其認事用法，洵有未合。綜上所述，本件被繼承人邱煥東生前於八十三年九月五日將系爭二○、○○○、○○○元轉存被上訴人乙○○名下之行為，得否認定為贈與，已非無疑義。再者，縱認係贈與，而應課徵贈與稅，惟被繼承人邱煥東於八十三年十月十五日死亡，該項贈與應屬被繼承人死亡前三年內贈與直系血親卑親屬之財產，依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項前段規定，該項贈與亦應視為邱煥東之遺產，併入邱煥東之遺產總額，課徵遺產稅。上訴人仍對被上訴人等繼承人發單補徵贈與稅，自與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段、第十五條及第十一條第二項前段規定未合，難謂無違誤之處，訴願決定未查，仍予維持，同有疏略，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷等詞，為其判斷之基礎。

按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。此為本院最近之見解。本件原審以上開財政部函釋，不符遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項意旨「擬制」之法理及租稅法律主義之原則均有不符乙節，不無可議。原判決據以認定系爭存款應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課徵遺產稅，上訴人對被上訴人等繼承人發單補徵贈與稅，於法不合，而為上訴人敗訴之判決，即欠允洽。次查上訴人於原審主張，被繼承人生前於八十年七月八日及八十一年三月九日，自高雄三信青年分社各提領一千萬元（合計二千萬元）後，輾轉以其本人、繼承人，甲○○、丙○○、乙○○、戊○○及人頭戶李慧釗、王淑明等人名義定期存款，又於八十二年十二月四日以前之上述定期存款利息皆由被繼承人本人之高雄三信青年分社及中小企銀苓雅分行之帳戶兌領，足證該款項為被繼承人所有等語。此項重要防禦方法，何以不足採取，原審概未置論，遽認若貫徹上訴人所為動產所有權之歸屬係以占有為要件之主張，則每一次轉存名義之更迭即發生存款所有權移轉之法律效果，均應課徵贈與稅等語，尚嫌速斷。又八十二年十二月四日以後，系爭存款於八十三年六月四日以被上訴人甲○○、戊○○名義各一千萬元定存三個月，八十三年六月四日以被上訴人乙○○名義定存三個月等情，為原審所認定之事實。則八十二年十二月四日以後至被繼承人八十三年十月十五日死亡之前，系爭存款之利息何人兌領，尚難謂與被繼承人是否具有贈與之意思無關。原審未遑詳查，遽謂：如認被上訴人乙○○有受贈之事實，似亦應以被上訴人甲○○及戊○○為贈與人課徵贈與稅等詞，亦有疏略。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為妥適之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴