最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二六○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二六○號

上訴人

甲○○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月三十一日高雄高等

行政法院九十年度訴字第一七五五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：本件上訴人以其配偶李清榕於民國（下同）八十七年度與張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人在同一戶籍，與財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋所示意旨相符，即自申報八十五年綜合所得稅起，符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之扶養其他親屬或家屬，而其同居一戶者，已檢附戶口名簿影本為證明文件，據以符合減除免稅額之要件，且上訴人之配偶對該八人確有扶養之事實等語，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。被上訴人則以：本件上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，列報扶養父張漏海、子女李明佳、李雅玉、李娸鄉、姪張舜堡、張耕輔、張耕旻、張哲源、張鈞惟、張雲勝、甥黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等十六人；其中列報張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人，被上訴人以渠等未與上訴人之配偶同居一家，亦未受其配偶扶養，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：上訴人所舉財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋，財政部此項函示，乃因行政院八十七年六月十日以台（八七）財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二之規定，在八十五年十一月八日由司法院釋字第四一五號解釋認其中關於同一戶籍部分有違憲法第十九條租稅法律主義，宣告與解釋意旨不符部分應不予援用後，及該施行細則規定刪除前，就如何認定或舉證符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額精神之行政函示。而戶口名簿僅係舉證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍屬被上訴人調查審核權責範圍。故上訴人以上述司法院釋字第四一五號，係針對八十七年六月十日行政院發布刪除所得稅法施行細則第二十一條之二所為之寬容解釋，並引財政部上開函示，主張其配偶李清榕八十七年度與張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人在同一戶籍，應准其扶養此部分親屬免稅額之列報云云，自有誤會，不足採取。又依前開所述，所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉四目之親屬為範圍，本件上訴人所列報扶養之親屬張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人分別為其甥子女及姪子女，並非所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍。故本件首需審酌者乃上訴人所列報扶養之上述親屬八人是否屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規範得列報為扶養親屬之範圍。查得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定為扶養親屬免稅額之列報，除該親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，已如前述。而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。第查上訴人之配偶李清榕於八十七年度雖係設籍於屏東縣屏東市○○路九十二號，與其所申報扶養之張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人在同一戶籍，有戶口名簿影本附於原處分卷可稽。然依該戶口名簿所載，其中張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及黃俞傑等五人，係於八十六年十二月二十四日遷入李清榕戶內，另黃俞欽、李思儀、李亞駿則於八十七年十二月二十二日遷入李清榕戶內；又查張舜堡、張耕輔就學於屏東縣鹽埔鄉新圍國小，李思儀、李沛芸、李亞駿就學於屏東縣內埔鄉東寧國小，黃俞欽、黃俞傑就學於花蓮縣，均非戶籍地之學區，有就學證明書附於原處分卷足佐，此亦為上訴人所是認，實難認定彼等與上訴人配偶李清榕有以永久共同生活為目的而同居一家之情；上訴人配偶與張舜堡等八人既無成立一家之事實存在，則其等間自不生所謂家長、家屬關係，堪予認定。依前開所述，上訴人申報八十七年度綜合所得稅列報張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人之扶養親屬免稅額，即與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。況查上訴人列報受扶養親屬張舜堡、張耕輔等二人之父張志成有薪資、利息及營利等所得，李思儀、李沛芸、李亞駿之父李文平名下有土地、房屋，其母張秀霞有利息及營利等所得，黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑之父黃永松及其母張智幸有利息及營利等所得，亦有張志成、李文平、張秀霞、黃永松、張智幸等人之八十七年度綜合所得稅各類所得資料查詢表附於原處分卷可考；顯均有扶養渠等子女之能力。此外，上訴人亦未舉證其所列報之扶養義務人父、母有何不能盡扶養義務之情事，縱上訴人曾偶而給予各該列報扶養義務人金錢，要僅係出於親誼，自非為履行扶養義務關係；亦不得因此主張符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定免稅額列報之要件，故上訴人以有資助列報扶養義務人之情形，主張被上訴人應准該等扶養親屬之列報云云，亦無可採。另按稅捐稽徵法第二十一條之規定，稅捐之核課期間為五年，在此核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，亦經財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函是認。本件乃被上訴人於八十九年三月四日發現上訴人計申報有扶養親屬十六人，認屬異常，以專案查核核定後，通知上訴人補稅，上訴人於補稅期間屆滿三十日前，申請復查，並循序提起行政救濟，是被上訴人既於本件核課期間內，依另發現應徵之稅捐，並按上開法條及函釋之規定補徵稅捐，並無不合。綜上所述，上訴人與所列報之扶養親屬張舜堡等八人並無家長家屬關係存在，而上訴人列報其等之扶養親屬免稅額核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合；故被上訴人就上訴人八十七年度綜合所得稅申報，否准上訴人所列報扶養之張舜堡等八人之扶養親屬免稅額新台幣五十七萬六千元，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。

上訴論旨，除持前詞外，並以：本件上訴人與配偶李清榕於八十七年間均有所得，依所得稅法第二條第一項、第七條第四項及第十五條第一項規定，實質上即為綜合所得稅之納稅義務人；所得稅法第十七條第一項第一款規定僅限制受扶養者之父母職業為現役軍人、托兒所、幼稚園、國民中小學、私立小學及私立初級中學之教職員，不得列報，別無其他不得減除之設限；又依民法第一千一百十四條規定，並無明文設限否准代位盡扶養義務之強制規定；另財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋，係有利於上訴人之解釋令，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應予以適用；依照財政部六十九年二月十二日台財稅第三一三一○號函釋，上訴人申報時戶籍設於花蓮縣，而受理申報之稽徵機關為被上訴人所屬屏東縣分局，自應以被上訴人之配偶李清榕名義為納稅義務人，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分為其論據。然查，「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系親屬，．．．。㈡納稅義務人之子女．．．。㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．。㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。其中第四目免稅之規定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，非如上訴人所主張該目規定僅限制受扶養者之父母職業為現役軍人、托兒所、幼稚園、國民中、小學、私立小學及私立初級中學之教職員，不得列報，別無其他不得減除之設限。又民法第一千一百十四條規定：「左列親屬互負扶養之義務：㈠直系血親相互間。㈡夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。㈢兄弟姊妹相互間。㈣家長家屬相互間。」雖法無明文設限否准代位盡扶養義務之強制規定，惟其是否受納稅義務人之扶養，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，採實質要件主義，即以有無實際共同生活之客觀事實認定，非如上訴人主張戶籍設一戶為要件。另財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋係因行政院八十七年六月十日以台（八七）財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二「本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限」

之規定，即依司法院釋字第四一五號解釋認其中關於同一戶籍部分有違憲法第十九條租稅法律主義，宣告與解釋意旨不符部分應不予援用後，及該施行細則規定刪除前，就如何認定或舉證符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額精神之行政函示。依該函示內容，所得法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額之規定，須提出㈠家長家屬關係且確受扶養㈡無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件，非如上訴人主張僅提出戶口名簿證明納稅義務人與受扶養者同一戶，即可主張免稅。從而，原審判決認定：上訴人之配偶李清榕於八十七年度雖係設籍於屏東縣屏東市○○路九十二號，與其所申報扶養之張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人在同一戶籍。然依該戶口名簿所載，其中張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及黃俞傑等五人，係於八十六年十二月二十四日遷入李清榕戶內，另黃俞欽、李思儀、李亞駿則於八十七年十二月二十二日遷入李清榕戶內；又查張舜堡、張耕輔就學於屏東縣鹽埔鄉新圍國小，李思儀、李沛芸、李亞駿就學於屏東縣內埔鄉東寧國小，黃俞欽、黃俞傑就學於花蓮縣，均非戶籍地之學區，實難認定彼等與上訴人配偶李清榕有以永久共同生活為目的而同居一家之情；上訴人配偶與張舜堡等八人既無成立一家之事實存在，則其等間自不生所謂家長、家屬關係，上訴人申報八十七年度綜合所得稅列報張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸、李亞駿等八人之扶養親屬免稅額，即與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。況上訴人列報受扶養親屬張舜堡、張耕輔等二人之父張志成有薪資、利息及營利等所得，李思儀、李沛芸、李亞駿之父李文平名下有土地、房屋，其母張秀霞有利息及營利等所得，黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑之父黃永松及其母張智幸有利息及營利等所得，顯均有扶養渠等子女之能力。此外，上訴人亦未舉證其所列報之扶養義務人父、母有何不能盡扶養義務之情事，縱上訴人曾偶而給予各該列報扶養義務人金錢，要僅係出於親誼，自非為履行扶養義務關係；亦不得因此主張符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定免稅額列報之要件，故上訴人以有資助列報扶養義務人之情形，主張被上訴人應准該等扶養親屬之列報云云，核無足採為由，判決駁回原告之訴，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊 俊 亨