最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二七二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二七二號

上訴人

乙○○○

上訴人

戊○○

上訴人

己○○

上訴人

丁○○

上訴人

丙○○

上訴人

庚○○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月五日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第三二七七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：一、被繼承人林德榮於八十三年十二月十八日死亡，上訴人等就被繼承人所遺系爭坐落頭份鎮○○○段蘆竹湳小段五三一、四九○、二一二、二五七—二、二五七—三、二九一—一、二九二—三、二九二—四等地號八筆農業用地，自發生繼承原因事實迄今，從來均係作農業使用。況系爭土地所屬地區尚無細部計畫，則尚乏道路系統，亦未將道路及公共設施用地之界限繪於地籍圖上，從而該等土地即無法指定建築線並依法申請建築執照，系爭八筆土地確因無細部計畫，於繼承當時無法建築使用，原審雖曾向苗栗縣政府函詢，據該府函覆以該都市計畫擬定機關無辦理該特種工業區之細部計畫，土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫。惟依論理法則，必須先有細部計畫始得建築，且退一步言，縱令可建築，但系爭土地既尚未完成公共設施並接通水電，即使建築完成仍無法使用。再者，系爭土地既尚未依法擬定細部計畫，則是否屬於主要計畫與細部計畫合併擬定者，自應依法予以究明，始足認定是否已能申請建築。原判決未察及此，在未經苗栗縣政府確答是否得申請建築及使用，且未詳予調查細部計畫之有無是否關係可否申請建築等情形，遽認該八筆土地可申請建築及使用，而為不利上訴人之判決，顯有不適用法規及未盡調查之能事，而理由未備之違法。二、另系爭土地因主要公共設施未完竣，無法申請建築使用，因此苗栗縣政府乃依法課徵田賦而繼續作農業使用，且視為農業用地，原判決就上訴人提出之稅捐機關公文及土地稅法規主張有利於上訴人之事實，均未置一詞，徒以苗栗縣政府未盡明確之復函，遽為不利上訴人之認定，顯有判決違背論理法則、經驗法則及認定事實與卷內證據資料所導出之事實互相矛盾之違法。三、又行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，本件遺產稅之核定，自應同受拘束。依財政部八十五年五月二十二日台財稅第八五○二二六六四四號函、八十九年七月二十一日台財稅第○八九○四五三九九○號函及九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函等規定，系爭土地於免稅後仍應受繼續耕作五年之管制，與農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地之五年管制並無二致，均係本於獎勵農地農用之意旨，是以系爭土地從來即作農業使用迄今，縱因都市計畫變更為工業區，亦應同等適用前揭財政部函令及行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函等規定，始符公平正義。詎原判決就上訴人此等主張完全恝置不理亦未說明所以不採之理由，實已違背行政法上之平等原則且有判決不備理由之違法。四、再者，上訴人提出系爭土地之被繼承人自耕能力證明，證明該土地歷年來均作農業使用，原判決對自耕能力證明之法律效力均棄置不論，在在均屬判決違背法令。為此，請求將原判決廢棄，原處分關於系爭八筆土地之核課處分及訴願、再訴願決定關於駁回之決定部分均撤銷。前項撤銷部分請准予自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語。

貳、被上訴人則以：一、查本件之爭議在於系爭八筆土地經苗栗縣政府六十一年六月十一日經發布為竹南頭份都市計畫之特種工業區，其究竟有無細部計畫，於原審訴訟期間，經原審法院及被上訴人曾分別向苗栗縣政府查詢結果，苗栗縣政府於九十年十月三十一日以九十府建都字第九○○○○九八○五七號函覆，竹南鎮頭份都市計畫於民國六十一年六月十一日發布實施，為民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，該都市計畫擬定機關「鎮公所」無辦理該特種工業區之細部計畫。土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫；另苗栗縣政府九十年十一月二日九十府建都字第九○○○○九八二○二號函覆則明示系爭土地為竹南鎮頭份都市計畫之特種工業區，該都市計畫無辦理禁建，得申請建造執照及使用，惟應符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關法令規定申請建造及使用。而查都市計畫法臺灣省施行細則第二十條，僅規定特種工業區之使用別限制，並無其他之限制適用內容，因此由苗栗縣政府之函覆可知本件系爭八筆土地僅所有權人在符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條及建築法相關法令規定前提下，即可申請建築執照及使用，並無限制仍應依原來都市計畫使用分區別管制之情形，即無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之適用，上訴人所訴顯然曲解都市計畫法規定之真意。二、另按遺產稅有關繼承土地是否得依遺產及贈與稅法第十七條規定，對繼續經營農業生產之農業用地予以減免之優惠，其應依該法規定之要件加以審酌，當不符該規定即無減免之優惠，至於系爭土地是否課徵田賦，應與本件遺產稅之核課並無直接關聯。三、又查免稅農地五年管制措施，係為促進農地農用，而須限經稽徵機關查明該農業用地業已作農業使用，核定免徵遺產稅者，始有列管五年之規定，此與本案爭議系爭土地是否為農業用地，及是否適用行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，兩者並不相同，因此並無違背行政程序法第六條規定之精神，上訴人主張顯屬誤解。四、至於，有關本件卷附自耕能力證明之核發，前經被上訴人向頭份鎮公所函詢，經該所九十年十二月三日九○投鎮財政字第一七五三八號函覆，系爭八筆土地系六十一年六月十一日發布竹南頭份都市計畫之工業區，無發布細部計畫，而乙○○○申請自耕能力證明事項，係於八十六年五月勘查竹南段竹南小段五三一、四九○、二五七─三地號等三筆土地，為都市計畫區用地，仍種植蔬菜，而依據自耕能力審查表辦理發給該自耕能力證明，由此可知該自耕能力證明，並無法作為系爭土地是否為農地之佐證，且查原審法院及被上訴人對此均已加以審酌考慮，並無上訴人所稱棄置不論之情節，所訴自不足採信。綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：經查系爭八筆土地，經編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區後，究竟有無細部計畫，經原審法院向苗栗縣政府函查後，據復：「查竹南頭份都市計畫係民國六十一年六月十一日發布實施，為民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，該都市計畫擬定機關『鎮公所』無辦理該特種工業區之細部計畫，土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫。」嗣經原審法院再向苗栗縣政府函查系爭八筆土地於八十三年（即本件繼承之原因發生時）起，能否申請廠房建照執照使用，該府更明確函復：「查該土地為竹南頭份都市計畫之特種工業區，該都市計畫本府無辦理禁建，得申請建照及使用，惟應符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定（附條文影印）及建築法等相關建管法令規定申請建築執照及使用」等語，此有該府九十年十月三十一日九十府建都字第九○○○○九八○五七號及九十年十一月二日九十府建都字第九○○○○九八二○二號復函在卷可稽，足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法台灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建照執照及使用，與前開財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函解釋意旨不符，是系爭八筆土地自難認係農業用地，當無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定之適用，原處分予以核課遺產稅，經核並無不合為由，認上訴人在原審之訴為無理由而予以駁回。

肆、本院查：（一）、行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函主旨：「所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。」核復事項：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」。本件系爭八筆土地，經編定為苗栗縣竹南鎮頭份都市計畫特種工業區後，究竟有無細部計畫，經原審法院向苗栗縣政府函查後，據復：「查竹南頭份都市計畫係民國六十一年六月十一日發布實施，為民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，該都市計畫擬定機關『鎮公所』無辦理該特種工業區之細部計畫，土地權利關係人得依都市計畫法第二十四條規定申請擬定細部計畫。」嗣經原審法院再向苗栗縣政府函查系爭八筆土地於八十三年（即本件繼承之原因發生時）起，能否申請廠房建築執照使用，苗栗縣政府函復：「查該土地為竹南頭份都市計畫之特種工業區，該都市計畫本府無辦理禁建，得申請建照及使用，惟應符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定（附條文影印）及建築法等相關建管法令規定申請建築執照及使用」等語，此有該府九十年十月三十一日九十府建都字第九○○○○九八○五七號及九十年十一月二日九十府建都字第九○○○○九八二○二號復函在卷可稽，足證苗栗縣竹南頭份都市計畫特種工業區，係六十二年九月六日都市計畫法修正公布之前公告之都市計畫，實質已具細部計畫內容之都市計畫，系爭八筆土地之土地所有人苟符合都市計畫法臺灣省施行細則第二十條規定及建築法等相關建管法令規定，即得申請建築執照及使用，則誠難謂系爭八筆土地業經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，自與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函之適用要件仍有未合，尚不得主張適用之。（二）、又相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當事由外，否則不得為差別待遇。本件之情形既與行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號函之適用要件仍有未合；而財政部九十一年五月二十一日台財稅字第○九一○四五三○五四號函准依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定免徵遺產稅或贈與稅，其說明載明該案系爭土地，依交通部八十九年九月二十二日交航八十九地○○九六九八函之「台中港區工業轉用區土地稅Ⅱ稅賦問題」協調會議紀錄，認符合行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定要件，則其於繼承、贈與移轉時應有上開行政院函免徵遺產稅或贈與稅之適用，並對本函發布時，尚未核課確定案件有其適用。兩者情形有別，尚難認係相同之事件而應為相同處理，是原處分尚無違反平等原則。再者，財政部八十五年五月二十二日台財稅第八五○二二六六四四號函，係指保護區土地變更為住宅區但仍維持管制如符合要件移轉時可予免稅。財政部八十九年七月十一日台財稅第八九○四五三九九○號函，係指農地因繼承或贈與免稅後承受人於五年內出售時應追繳稅款。與本案之情形有別，尚難比附援引。（三）、本件原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信