最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三九二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三九二號

上訴人

吳靜怡即冒煙的喬小吃店

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月十九日高雄高

等行政法院九十年度訴字第一三五六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：被上訴人對上訴人自八十四年至八十六年之營利事業所得稅均採推計課稅方式，以小吃店業認定所得，而八十七年度亦以推計課稅時，則認非屬小吃店而係西式餐廳，有違信賴保護原則。又上訴人已依規定提示總分類帳及相關憑證，並無所得稅法第八十三條規定之未提示帳簿情事，被上訴人以上訴人未能提出存貨帳、材料明細帳及進貨明細表等文件以同業利潤推計課稅，該等帳證並非商業會計法上所規定之帳簿，自屬違法且違反禁止過分原則。另本案被上訴人不得逕以全國同業利潤標準為課稅方法，忽略各地區之差異性與納稅人之特殊性，故推計課稅之結果常有偏離實際所得之不合理情形，被上訴人按西式餐廳同業利潤標準之推計課稅，亦非適法。且課稅基本事實，不得以推計課稅方式為之，縱被上訴人認定上訴人未能提示必要帳簿以供查核，亦僅能以小吃店之同業利潤核定，不得改以西式餐廳之同業利潤認定。綜上，原判決之認定顯違所得稅法第八十三條第一項、行政程序法第四條規定，而有行政訴訟法第二百四十三條第一項及第二項第六款情事。請求廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：按所得稅法第八十三條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用（鈞院六十一年度判字第一九八號判例參照）。上訴人八十七年度僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳各一本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮類、蔬菜、水果等則僅於總分類帳設置材料科目逐日記載，至年底盤點結存轉列存貨，餘則作為當期營業成本，並未設置原物料明細帳及生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之紀錄，且八十七年度銷貨雖以電子計算機開立發票，惟發票並未記載銷貨品，亦未能依被上訴人八十八年八月三十一日財高國稅審一字第八八○四一八六四號函提示營業目錄及進貨憑證，以供被上訴人查核其申報餐餚材料、飲品之確實性，是上訴人設置及提示之帳簿文據並不完全，致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨及存貨等確實無法勾稽查核。且上訴人於九十年五月二十四日提出之起訴狀亦自承：「因餐飲行業之特性，製作餐點所耗用原物料難以編製生產日報表及成本計算表，故對營業成本依財政部頒同業利潤標準核定並不爭執，惟對被上訴人改按西式餐館之標準核定不服」，足認被上訴人依所得稅法第八十三條第一項按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合。又本件係經被上訴人實際直接調查結果，查得上訴人之營業情形並非「小吃店」而屬「西式餐館」，乃依「西式餐館」同業利潤標準核定其營業成本，是其課稅之基本事實「西式餐館」，係採實質認定，並無按「推計課稅」

之方式為之。又查中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國社會經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定自亦有其拘束力。依中華民國行業標準分類小吃店業（分類編號五八三○）與西式餐館業（分類編號五八一二），及中華民國稅務行業標準分類，一般便餐、麵食、點心店（行業標準代號為五七一一─一四）與西式餐館業（行業標準代號為五七一二─一一）之分類，足見「小吃店業」、「一般便餐、麵食、點心店」與「西式餐館業」有所不同。本件上訴人雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，然依卷附八十八年八月二十七日查得上訴人菜單（橘色）封面記載：「美式煙燻肋排＆墨西哥料理」，內頁區分「開胃菜」、「沙拉」、「三明治、潛水堡」、「主菜」、「甜點」及「中式小菜」等類別，再觀之「主菜」類包括煙燻香料嫩雞、特製煙燻牛小排、墨西哥肉捲、挪威鮭魚排、蒜味碳烤羊排等，「中式小菜」則包含麻婆豆腐、五更腸旺、宮保雞丁、鳳梨蝦球等，單價均在數百元以上，非屬簡單之小吃，其消費水準已達一般餐廳之性質。證人即上訴人之離職員工蔣鈴源雖於原審法院調查中到庭證稱：黑色菜單是上訴人八十七年度所使用之菜單，橘色菜單是八十八年度才使用的云云，惟縱依上訴人提示所謂八十七年度黑色菜單觀之，亦包括有鐵板豆腐、鹽酥溪蝦、宮保雞丁等中式餐點，以及特製煙燻牛小排、酥炸墨鵲哥肉捲、煙燻肋排加香料烤雞等西式餐點，單價亦在數百元左右。故依據上開之客觀事實，上訴人應屬兼營中式及西式餐點，而以西式餐點為主要營業之餐廳。被上訴人於八十八年度實地訪查，乃在於了解上訴人之設備、規模及供應餐飲方式，核定營業成本仍以上訴人八十七年度帳證資料為依據。又各年度之所得本應按該年度之發生情形依法令規定予以核實認定，且公法上信賴保護原則之適用，亦有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎及信賴表現，且其信賴值得保護，始足當之。本件上訴人八十四至八十六年度營利事業所得稅固因採書面審查方式核定，而按其自行申報之「一般便餐、麵食、點心店」認定，惟八十七年度則因改以調帳查核方式核定，並由被上訴人發現其申報行業標準代號與實際情況不符，而按實際情形予以更正，係符合實質課稅原則，上訴人亦無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，此部分上訴人援引信賴保護原則與誠信原則而為指訴，顯有誤解，不足為採。從而，被上訴人以上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，乃按「西式餐館」

同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本為新台幣（下同）五六、三四八、九七五元，洵無違誤，至於被上訴人引用上揭之同業利潤標準，乃係向同業公會徵詢意見並依所得稅法施行細則第七十五條規定訂定，故並未違背憲法上之禁止過分原則。另上訴人營業收入高達一億餘元，已屬營業範圍較大者，應依勞務業及其他各業設置帳簿，上訴人僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳各一本，顯然其與商業會計法第二十三條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條所定應設置帳簿不符。本件並無上訴人指稱之不適用法規之違法情事，請求駁回其上訴等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項所明定。本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，原按「一般便餐、麵食、點心店」自行申報營業成本七三、二六

一、六八○元，經被上訴人以上訴人進、銷、存之成本無法勾稽查核，而經實際訪查其營業情形應為「西式餐館」（行業標準代號五七一二─一一），乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為五六、三四八、九七五元，此有上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人之核定通知書等附於原處分卷內可稽。經查：（一）按所得稅法第八十三條第一項規定，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例足資參照。本件上訴人僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳各一本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮、蔬菜、水果等則僅於總分類帳設置材料科目逐日記載，至年底盤點結存轉列存貨，餘則作為當期營業成本，並未設置原物料明細帳及生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等之紀錄，且八十七年度銷貨雖以電子計算機開立發票，惟發票並未記載銷貨品名（亦即並未分述飲料、各類餐點內容），亦未能依被上訴人八十八年八月三十一日財高國稅審一字第八八○四一八六四號函提示營業目錄（菜單）及進貨憑證，以供被上訴人查核其申報餐餚材料、飲品之確實性，是上訴人設置及提示之帳簿文據並不完全，致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨及存貨等確實無法勾稽查核。且上訴人九十年五月二十四日之起訴狀亦自承：「因餐飲行業之特性，製作餐點所耗用原物料難以編製生產日報表及成本計算表，故對營業成本依財政部頒同業利潤標準核定並不爭執，惟對被上訴人改按『西式餐館』之標準核定不服」，足認被上訴人依上開所得稅法第八十三條第一項按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合。又本件係經被上訴人實際直接調查結果，查得上訴人之營業情形並非「小吃店」，而屬「西式餐館」，乃依「西式餐館」之同業利潤標準核定其營業成本，其課稅之基本事實「西式餐館」，係採實質認定，並無按「推計課稅」之方式為之。是上訴人主張其於申報所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件，且於被上訴人稽查時，亦已應要求提出所需之文件供其查核，其「課稅基本事實」，不得以「推計課稅」方式為之，縱被上訴人認定上訴人未能提示必要帳簿以供查核，亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定，不得改以「西式餐廳」之同業利潤認定云云，委不足採。（二）又查中華民國行業標準分類係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而中華民國稅務行業標準分類則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國社會經濟結構，本諸職權訂頒，並不違反相關法令，對租稅徵納標準之認定自亦有其拘束力。依中華民國行業標準分類，所謂「小吃店業」（分類編號五八三○）指「凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店」，而「西式餐館業」（分類編號五八一二）則係指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，再依中華民國稅務行業標準分類，所謂「一般便餐、麵食、點心店」（行業標準代號：五七一一─一四）依指「包括中式自助餐、自助火鍋店」，而「西式餐館業」（行業標準代號為五七一二─一一）則指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，足見「小吃店業」、「一般便餐、麵食、點心店」與「西式餐館業」有所不同。上訴人雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，然依卷附被上訴人八十八年八月二十七日查得之上訴人菜單（橘色）封面記載：「美式煙燻肋排＆墨西哥料理」，內頁區分「開胃菜」、「沙拉」、「三明治、潛水堡」、「主菜」、「甜點」及「中式小菜」等類別，再觀之「主菜」類包括煙燻香料嫩雞、特製煙燻牛小排、墨西哥肉捲、挪威鮭魚排、蒜味碳烤羊排等，「中式小菜」則包含麻婆豆腐、五更腸旺、宮保雞丁、鳳梨蝦球等，單價均在數百元以上，非屬簡單之小吃，其消費水準已達一般餐廳之性質。證人即上訴人之離職員工蔣鈴源雖於原審調查中到庭證稱：黑色菜單是上訴人八十七年度所使用之菜單，橘色菜單是八十八年度才使用的云云，惟縱依上訴人提示所謂八十七年度黑色菜單觀之，亦包括有鐵板豆腐、鹽酥溪蝦、宮保雞丁等中式餐點，以及特製煙燻牛小排、酥炸墨西哥肉捲、煙燻肋排加香料烤雞等西式餐點，單價亦在數百元左右。故依據上開之客觀事實，上訴人應屬兼營中式及西式餐點，而以西式餐點為主要營業之餐廳。原核定雖未就上訴人中式餐飲部分另予分類，然八十七年度中式餐館之同業利潤標準毛利率與西式餐館並無不同，於系爭營業成本之認定尚無影響。是上訴人訴稱：「小吃店」與「西式餐館」於稅法上並無明確規定，稽徵機關無權擅自解釋並予認定，上訴人之店既係核准以小吃店為營業項目，自不容稽徵機關擅自將小吃店解釋成西式餐館，被上訴人之認定有違法律保留原則云云，亦不足取。（三）又上訴人主張：其八十七年度營業額成長並非來自銷售價格提高，而係營業時間延長一倍所致，加收百分之十服務費則係作為員工獎勵金，上訴人所聘員工任職全年者僅二十五人，常聘僱工人數寥寥可數，被上訴人誤將上訴人「總僱工人次」作為「常聘僱工人數」，並依此推論核定，與實情有違，又蛇肉店、野味飲食店等小吃店亦多備有菸酒供客人消費助興，被上訴人以上訴人供應菸酒，即屬經營餐館，乃不知民間實情云云，但縱使上訴人主張其營業時間延長導致營業額成長屬實，惟其八十七年度之營業收入高達一億餘元，按諸一般經驗法則，幾為小吃店數年甚或數十年所難以達成，而從上訴人開立之統一發票觀之，顧客前往用餐，除加收消費額百分之十費用外，消費總額亦有高達五千至七千元等之鉅，並有供應美國威士忌、白蘭地、香檳及伏特加等高級洋酒，此有上訴人庭呈之八十七年三、四、五月份統一發票存根聯正本及被上訴人查得之菜單可稽，再依卷附上訴人本期員工薪資清冊可知，上訴人僱用人數，除一月份僱用四十七人，其餘月份均高達六、七十人，員工編制有吧臺人員、店長、副店長、組長、外場、維修、廚師、美工、工務及行政人員等，並聘請琴師，其規模及營業狀況，均與一般小吃店低營業額、低消費額、簡易人手及通常不收取服務費之性質有所差異，是上訴人此之主張，亦難憑採。（四）上訴人又謂：其八十四年度至八十六年度之所得，稽徵機關均係以小吃店之行業予以審查核定，八十七年度亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件均與以往相同，豈料被上訴人竟以上訴人八十八年度之營業情形，用以核定上訴人八十七年度之所得，其以西式餐廳之行業作為認定上訴人所得之依據，有違「信賴保護原則」及「誠信原則」云云，惟查被上訴人於八十八年度實地訪查，乃在於了解上訴人之設備、規模及供應餐飲方式，核定營業成本仍以上訴人八十七年度帳證資料為依據。又各年度之所得本應按該年度之發生情形依法令規定予以核實認定，且公法上信賴保護原則之適用，亦有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。本件上訴人八十四至八十六年度營利事業所得稅固因採書面審查方式核定，而按其自行申報之「一般便餐、麵食、點心店」認定，惟八十七年度則因改以調帳查核方式核定，並由被上訴人發現其申報行業標準代號與實際情況不符，而按實際情形予以更正，係符合實質課稅原則，上訴人亦無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，所援引信賴保護原則與誠信原則而為指訴，顯有誤解。從而，被上訴人以上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為五六、三四八、九七五元，揆諸首揭規定及說明，尚無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人於原審之訴。經核原判決並無行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所謂判決不備理由或理由矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，謂本件有違所得稅法第八十三條第一項與行政程序法第四條之規定云云，衡屬其個人法律見解之歧異，難予憑取，其上訴非有理由，應予駁回。　據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信