最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四二七號

上訴人

甲○○

代表人

乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十七日臺北高等

行政法院九十年度訴字第一五六七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於民國七十四年五月二十八日與訴外人劉秉頤、謝伯華訂立不動產買賣契約，其中台北市○○段○○段五二八地號應有部分十分之一及同小段五四八地號應有部分八分之一等二筆土地部分，由謝伯華無償贈與上訴人；嗣雙方於八十九年一月四日成立和解，約定謝伯華於上訴人給付新台幣（以下同）十三萬元後，移轉系爭土地所有權予上訴人，有關之稅負均由上訴人負擔，並於同年二月二十九日以謝伯華為義務人、上訴人為權利人，向被上訴人所屬中正分處辦理土地移轉現值申報，上訴人並以謝伯華不願繳納為由，申請於「填發本件土地增值稅單時加註代繳人甲○○，並請准免徵土地增值稅」。案經該分處於八十九年三月七日以謝伯華為納稅義務人，核定按一般用地稅率計課土地增值稅一、五六三、六一五元及二四○、五三七元，分別核發單照編號0000000、0000000號土地增值稅繳款書，繳納期間為八十九年三月二十一日起至八十九年四月十九日止；並另以八十九年三月七日北市稽中正增字第八九○○二一三三號書函答復權利人即上訴人以：「權利人取得土地完成登記後，如符合自用住宅用地規定者，請於適用特別稅率課稅之原因發生日當年十月七日前，檢附戶口名簿及建築改良物所有權狀影本，向土地所在地稅捐分處申請依自用住宅用地稅率課徵地價稅，逾期申請者，自申請之次年開始適用。權利人申請代繳土地增值稅，所請准予備查，惟依土地稅法第五條之一規定，應俟納稅義務人未於規定期限內繳納者，方得由取得所有權之人代為繳納。」等語。嗣因納稅義務人謝伯華未於繳納期限內繳納土地增值稅，上訴人乃於八十九年四月二十一日向該分處申請代為繳納，並申請依土地稅法第三十九條規定免徵系爭土地之土地增值稅。惟經該分處查得系爭土地使用分區及公共設施用地劃定情形係屬第三種住宅區，並無土地稅法第三十九條免徵土地增值稅規定之適用，遂以八十九年五月一日北市稽中正丙字第八九○○七八四六○○號函准上訴人代為繳納土地增值稅，但否准所請免徵土地增值稅。上訴人不服，申請復查結果，關於程序部分以上訴人於申請復查前仍未代繳稅款，自難謂為代繳人，其申請復查，程序顯不合法為由駁回之。上訴人仍不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係七十四年五月二十八日與訴外人劉秉頤訂立不動產買賣契約，由上訴人買受坐落台北市○○區○○段一小段五一○、五一一地號土地及地上房屋，並約定該房屋前面既成巷道土地即系爭土地之土地所有權人謝伯華應無償贈送上訴人。因系爭土地為既成巷道，當時移轉須繳納增值稅，謝伯華乃以將來俟政府辦理徵收發放土地補償費時，再將補償費交付上訴人即可，而一再拖延未辦理。嗣上訴人於八十八年間聲請台灣台北地方法院北調字第三二二六號民事調解，嗣雙方於八十九年一月四日成立和解，謝伯華應將上開土地移轉登記予上訴人，和解書第四條並約定「辦理所有權移轉登記之一切稅賦由甲方（即上訴人）負擔」，故上訴人辦理本件土地移轉登記及增值稅申報，乃為自己之利益而申報。本件不動產買賣契約不動產標示附註記載，謝伯華移轉系爭土地乃「無償贈與」，依土地稅法第五條規定，本件土地增值稅之納稅義務人應為上訴人，上訴人應有權利提起復查、訴願及行政訴訟。又參照土地登記規則第二十六條第一項第四款規定：「左列登記由權利人單獨申請之．．．：訴訟上之和解或調解成立取得土地權利之登記」，平均地權條例第四十七條及土地稅法第四十九條均規定：「．．．依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值」，又財政部八十六年四月十日函釋：「．．．該權利人不問已否繳納均為代繳人，代繳前以自己名義申請復查．．．應屬合法」。上訴人既經被上訴人核准代繳人，不問已否繳納，應有權利單獨申報移轉現值，且有權利以自己名義申請復查，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人則以：上訴人向謝伯華承購系爭土地之事實，有渠等八十九年二月二十五日簽訂之土地買賣所有權移轉契約書二份附案可稽。依土地稅法第五條第一項規定，土地增值稅之納稅義務人應為系爭土地之原所有權人，是如對稅捐機關核定之土地增值稅額有所不服，原應由原所有權人依稅捐稽徵法第三十五條規定，申請復查；至於取得所有權人，須於代繳稅款後成為代繳人，方得以自己名義申請復查。本件應納之土地增值稅，因納稅義務人未於規定期限內繳納，上訴人乃依土地稅法第五條之一規定申請代為繳納，並經被上訴人所屬中正分處准予備查在案。惟上訴人並未代繳稅款，其逕以自己名義（取得所有權人）申請復查，程序顯不合法，被上訴人復查決定予以駁回，訴願決定遞予以為不受理，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人於七十四年五月二十八日與劉秉頤、謝伯華訂立不動產買賣契約，其中系爭土地，由謝伯華無償贈與上訴人；嗣雙方於八十九年一月四日成立和解，約定謝伯華於上訴人給付十三萬元後，移轉系爭土地所有權予上訴人，有關之稅負均由上訴人負擔，並於同年二月二十九日以謝伯華為義務人、上訴人為權利人，向被上訴人所屬中正分處辦理土地移轉現值申報，上訴人並以謝伯華不願繳納為由，申請於「填發本件土地增值稅單時加註代繳人甲○○，並請准免徵土地增值稅」，案經該分處於八十九年三月七日以謝伯華為納稅義務人，核定按一般用地稅率計課土地增值稅一、五六

三、六一五元及二四○、五三七元，分別核發單照編號0000000、0000000號土地增值稅繳款書，繳納期間為八十九年三月二十一日起至八十九年四月十九日止，納稅義務人謝伯華未於繳納期限內繳納土地增值稅，上訴人於該分處以八十九年五月一日北市稽中正丙字第八九○○七八四六○○號函准上訴人代為繳納土地增值稅後，迄未代為繳納之事實，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約、和解書、申請書、土地增值稅繳款書、八十九年五月一日北市稽中正丙字第八九○○七八四六○○號函等影本附原處分卷可按。依前揭規定及說明，系爭土地增值稅之納稅義務人應為謝伯華，僅其得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查；於納稅義務人謝伯華未於規定期限內繳納，而由取得所有權之上訴人依土地稅法第五條之一規定代為繳納土地增值稅者，上訴人始得謂為稅捐稽徵法第五十條規定之代繳人，而得準用同法第三十五條規定申請復查，上訴人於尚未代為繳納土地增值稅前，既非納稅義務人，亦非代繳人，自不得以自己名義申請復查及提起訴願、行政訴訟。本件被上訴人所屬中正分處於八十九年三月七日以謝伯華為納稅義務人，核定土地增值稅，符合土地稅法第五條第一項第一款之規定。被上訴人八十九年七月十五日北市稽法丙字第八九○八一一四六○○號復查決定關於程序部分以上訴人於申請復查前仍未代繳稅款，自難謂為代繳人，依財政部八十六年四月十日台財稅第八六一八九二一九○號函釋，其申請復查，程序顯不合法為由駁回，臺北市政府執相同理由，以八十九年十二月十九日府訴字第八九○八七○六一○一號為不受理之決定，於法並無不合。上訴人復對之提起行政訴訟，經核其當事人適格既有欠缺。上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，在法律上顯無理由，爰依行政訴訟法第一百零七條第三項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張上訴人為系爭土地之權利人，依法申報土地移轉現值，並申請准免土地增值稅，嗣後雖經被上訴人否准所請免徵土地增值稅，上訴人自得依訴願法第一條第一項之規定提起訴願，並依行政訴訟法第四條第一項之規定，以自己之名義提起行政訴訟，上訴人於該救濟程序中具備當事人適格，至為明顯。況且上訴人與外人謝伯華本即約定系爭土地「辦理所有權移轉登記之一切稅賦由甲方（即上訴人）負擔」，故上訴人辦理系爭土地移轉登記及申報土地增值稅，乃是為自己利益申報，是故縱使上訴人非原處分之相對人，上訴人仍得對於稅捐機關核定稅捐之處分，依訴願法第十八條及行政訴訟法第四條第三項之規定以自己之名義提起訴願及撤銷訴訟。上訴人為原處分之相對人，且原處分之違法已侵害上訴人之權益，故上訴人提起訴願及行政訴訟，已具備當事人適格，而原判決未予詳查，遂以欠缺當事人適格為由駁回上訴人之訴，原判決有適用法規顯有不當，違背法令。又按稅捐機關既已依土地稅法第五條之一之規定准由取得所有權之人代為繳納土地增值稅，則取得所有權之人即為稅捐稽徵法第五十條規定之代繳人，而準用同法對納稅義務人之規定；又納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服而申請復查時，稅捐稽徵法第三十五條並未規定納稅義務人須先繳納稅款始得申請復查，故取得所有權之人於稅捐機關依土地稅法第五條之一之規定准由其代為繳納土地增值稅時，對於稅捐機關核定稅捐之處分如有不服，依稅捐稽徵法第五十條之準用規定，取得所有權之人申請復查時亦毋庸先繳納稅款。總之，稅捐機關如依土地稅法第五條之一之規定准由取得所有權之人代為繳納土地增值稅，則取得所有權之人即已取得稅捐稽徵法第五十條規定之代繳人身分，而應準用同法對於納稅義務人之規定。財政部八十六年四月十日臺財稅第八六一八九二一九○號函釋規定，顯係不當限制取得所有權之人（代繳人）以自己名義申請復查之權利，該等限制已違反稅捐稽徵法第五十條及第三十五條之規定。原判決怠於審查財政部八十六年四月十日臺財稅第八六一八九二一九○號函釋規定之合憲性及合法性，並忽視訴願法第十八條及新行政訴訟法第四條第三項之規定意旨，而逕以當事人不適格為由駁回上訴人之訴，則原判決有不適用法規或適用不當，為違背法令；又原判決以欠缺當事人適格為由駁回上訴人之訴，並未審究上訴人之實體上主張，亦有判決之違背法令影響裁判之結果，應予廢棄。又復查決定、訴願決定及原處分，亦應撤銷等語。然查行政訴訟法第四條第一項規定「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」而所謂損害其權利或法律上之利益，自係就原處分所生具體的效果直接損害其自己之權利或利益而言，本院二十四年判字第六六號著有判例可稽。因此，若非原處分機關之處分對象，則該處分對之即不生損害，無提起行政訴訟之權能，自不得提起行政訴訟，否則應認其當事人為不適格，在法律上顯無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項規定，得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第三十五條、第五十條分別定有明文。又按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」土地稅法第五條第一項第一款、第二項、第五條之一亦有明定。因此，依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查者，為該原所有權人；於該原所有權人未於規定期限內繳納，而由取得所有權之人依土地稅法第五條之一規定代為繳納土地增值稅者，取得所有權之人始得謂為稅捐稽徵法第五十條規定之代繳人，而得準用同法第三十五條規定申請復查。是取得所有權之人於尚未代為繳納土地增值稅前，既非納稅義務人，亦非代繳人，尚不得以自己名義申請復查。亦經財政部八十六年四月十日台財稅第八六一八九二一九○號函釋在案。而本件被上訴人所屬中正分處於八十九年三月七日以謝伯華為納稅義務人，核定土地增值稅，符合土地稅法第五條第一項第一款之規定。被上訴人復查決定關於程序部分以上訴人於申請復查前仍未代繳稅款，自難謂為代繳人，其申請復查，程序顯不合法為由駁回，臺北市政府執相同理由，為不受理之決定，於法並無不合。上訴人復對之提起行政訴訟，原審以其當事人適格既有欠缺，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。並敘明上訴人之訴既欠缺當事人適格，應予駁回，則兩造其餘實體上之主張，均無庸審究。揆諸首揭說明，並無違誤。況查原判決已就上訴人主張其既經被上訴人核准代繳人，不問已否繳納，應有權利單獨申報移轉現值，且有權利以自己名義申請復查；又本件土地增值稅之納稅義務人應為上訴人，上訴人應有權利提起復查、訴願及行政訴訟各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開土地稅法、稅捐稽徵稅法及行政訴訟法等法令規定要無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛