最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四四七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四四七號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十九日臺中高等

行政法院九十年度訴字第一三二六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）行為時土地稅法第三十九條之二有關免徵土地增值稅之規定，對於因何種法律原因移轉農地所有權並無限制。另行為時土地稅法施行細則第五十七條就土地稅法有關依法作農業使用及繼續耕作之農業用地，自行耕作之農民及權利變更之日等認定，均有明確規範，本件土地買賣移轉使用，於法並無違背。又行政機關固可依其職權發布命令，惟其內容不應牴觸稅捐法規。原判決採據財政部對行為時法所作之函釋即八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函，尚有未洽。（二）稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第二八七號解釋，雖專就行政機關前後釋示變更時闡釋其適用原則，惟行政機關就行政法規所為解釋，仍應以法條固有效力為其範圍，自法律生效日有其適用。土地稅法第三十九條之二既已於民國八十九年一月二十六日修正，從而行政機關就修正前所為解釋已失其法規依據，為維持法律秩序之安定，對於未確定之課稅案件仍應溯及適用有利於納稅人之新法規定。（三）中央法規標準法第十八條從新從優原則中所稱「處理程序」，依鈞院七十二年判字第一六五一號判例，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序。本件課稅案件所據之土地稅法於八十九年一月二十六日已變更，稽徵機關八十九年十二月始作成處分，發單補徵本件農地之土地增值稅，非屬行政救濟程序進行中法規有變更之案件，不適用「實體從舊程序從新」之處理原則，是原判決於法顯有未合，為此求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人則以：（一）上訴人於八十四年十二月五日出售其原有坐落臺中縣大雅鄉○○段九七三、九七三之一地號二筆土地與林聘玲，依移轉時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅新臺幣（以下同）二、一七六、七七四元及

一、○四七、四八二元在案。嗣被上訴人接獲財政部臺灣省中區國稅局八十九年十一月十五日中區國稅三字第八九○○六六四九六號函報資料，以系爭農地係林煇星利用具農民身分之林聘玲名義購買，案經上訴人說明並製成談話筆錄，系爭農地確為林煇星利用農民名義購買，依據財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋規定，核屬脫法行為，依實質課稅原則，應不得免徵土地增值稅，被上訴人乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第八二一五○四七六七號函釋規定，補徵原免徵之土地增值稅額，並無違誤。（二）依林煇星於八十九年十一月九日在財政部臺灣省中區國稅局製作之談話紀錄、上訴人於八十九年十一月二十二日在被上訴人之談話筆錄，及由上訴人所稱「訂立私契時並不知道（林煇星利用農民名義購買農地，不得免徵土地增值稅），直到至代書事務所要申報土地移轉時，才經土地代書告知林君（煇星）無自耕農身分，因為私契已訂，如毀約要賠償」等語，可知上訴人明知系爭農地是由未具農民身分之林煇星個人出資購買，無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用，因而利用第三人林聘玲之農民身分名義登記，以規避稅捐，上訴人事先知情，自無信賴保護原則之適用。（三）上訴人係八十四年十二月五日以買賣為原因移轉系爭農地與林煇星，依行為時土地稅法第二十八條規定及鈞院四十九年判字第一○八號判例，自應適用移轉當時之法令及函釋規定。又上訴人明知系爭農地實際承買人為林煇星，利用有農民身分之林聘玲名義登記，依財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋規定，原不得免徵土地增值稅，自應予補徵原免徵稅額。是被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，於本案核課期間內依法追補原免徵之土地增值稅，並無不當等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於八十四年十二月五日申報出售原有坐落臺中縣大雅鄉○○段九七三、九七三之一地號二筆土地與訴外人林聘玲，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被上訴人書面審核准予免徵在案。嗣被上訴人接獲財政部臺灣省中區國稅局函報資料，調查認定系爭農地係林煇星利用具農民身分之林聘玲名義購買，乃依據前揭說明核定補徵原免徵之土地增值稅，上訴人對於系爭土地由訴外人林煇星出資購買登記為林聘玲所有之事實，並不爭執，復據其於八十九年十一月二十二日在被上訴人處之談話筆錄陳明：系爭土地係由上訴人出售予林煇星並與之簽訂契約，買賣價款亦由林煇星支付，惟於辦理土地移轉時方知林煇星無自耕農身分，林煇星表示林聘玲具有自耕農身分，可由林聘玲名義登記。而林煇星於同年月九日在財政部臺灣省中區國稅局之談話紀錄亦陳明：「上述二筆土地（指系爭土地）係八十四年十二月五日我本人向雅興企業股東甲○○購買．．．因當時受限於農地需由農民購買的身分限制，所以我才以林聘玲之名義代購上述二筆土地，土地買賣之價款為一千一百萬元。」「我係以現金支付予甲○○一千一百萬元。」可見系爭農地確係林煇星利用林聘玲之農民身分購買，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，被上訴人依前揭說明補徵原免徵之土地增值稅額，並無違誤。（二）按行為時土地稅法第三十九條之二係為配合農業發展條例第二十七條之規定而定，為便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，其立法理由載之甚明，故必自耕農民買賣土地始有免徵土地增值稅之優惠，假借農民名義購買農地，出賣人不得免徵土地增值稅。系爭農地確係林煇星利用林聘玲之農民身分購買，已如前述，並非因林煇星信託或贈與而登記林聘玲名義，上訴人此部分主張核無足採。另「按實體從舊程序從新之原則，被告官署所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍以內，依法裁量，要不能適用行為後公告之新辦法．．．」，行政法院四十九年判字第一○八號判例可資參照，故依實體從舊原則，行政實體法雖經修正，仍應適用行為時法。本件土地稅法雖於八十九年一月二十六日修正，仍應適用行為時法，據此財政部對該行為時法所作之函釋自可援引適用。至於稅捐稽徵法第一條之一及司法院釋字第二八七號解釋，均係專就行政機關前後釋示變更時，規定或闡釋其適用之原則，並不及於法律修正之情形，核與本件係法律變更之情形有別，該規定及解釋於本件並無適用之餘地。本件既係依法適用行為時之土地稅法，自與租稅法律主義無違；又上訴人於被上訴人談話筆錄中自陳：土地代書要申報土地移轉時，才告知林煇星無自耕能力一事，有談話筆錄附原處分卷可考，顯然上訴人於被上訴人書面審核而為免徵土地增值稅之前處分以前，業已知悉林煇星無自耕能力，是以上訴人對該免徵之處分違法已係屬明知或因重大過失而不知，自無信賴保護原則之適用，上訴人之主張均屬無據，因而駁回上訴人之訴。

四、本院按：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文，行為時農業發展條例第二十七條亦有相同之規定。又行為時土地法第三十條第一項規定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，．．．」前開限制、優惠之規定，無非係為達成農地農有、農用之目的。綜觀前述規定可知，農業用地之承受人，必須為有能力自耕之人；農業用地之承受人於受農業用地移轉之後，須繼續「自行」耕作，其出賣人始可享有免徵土地增值稅之優惠。若為無自耕能力之人，事實上原無法自行耕作農業用地，於法律上亦無承受農業用地之資格，不生移轉農業用地與無自耕能力之人，得免徵土地增值稅之問題。苟無自耕能力之人，利用他人之名義取得農業用地，而自行耕作，乃事實上不可能；縱認其得自行耕作，亦與前開規定之立法目的顯有違背，實無對此項農業用地之移轉人為免土地增值稅優惠之可能與必要。惟若有前開情事，稅捐稽徵機關誤為免徵土地增值稅處分，待事後發現後，予以補徵，乃屬當然。財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補繳免徵稅額。」核與前述規定之立法意旨相合，本院自得援用之。次按前開行為時土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第二十七條之規定，固分別於行為後歷經修正，惟基於法律不溯及既往原則，行政機關為處分及行政法院為裁判而有適用此項實體法之必要時，自應適用行為時法。又前開財政部函係就行為時土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第二十七條之規定而為釋示，於適用行為時法（即修正前法）之事件，自非不得予以援用，尚難謂前開法規一經修正，前開財政部函即全然不得適用。再者，中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」此乃就人民聲請許可案件處理程序終結前，法規變更時，適用法規之原則所作之規定，如事件非屬人民聲請許可事件，自無適用前開規定之餘地。經查：（一）本件上訴人於八十四年十二月五日申報出售原有坐落臺中縣大雅鄉○○段九七三、九七三之一地號二筆土地與訴外人林聘玲，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被上訴人書面審核准予免徵在案。嗣被上訴人查得系爭農地係無自耕能力之林煇星利用具有自耕能力之林聘玲名義購買，上訴人於系爭土地為移轉登記與林聘玲前，即已知悉前開情事等節，為原審依法確定之事實。揆之前開說明，被上訴人依行為時土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第二十七條及財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函，向上訴人補徵本件土地增值稅，即無不合。（二）本件事件係土地增值稅之補徵事件，被上訴人為補徵之處分時，原應適用上訴人移轉土地時之土地稅法第三十九條之二、農業發展條例第二十七條規定，雖前開法律於為免徵處分後、補徵處分前之八十九年一月二十六日修正，惟土地增值稅之補徵事件非屬人民聲請許可之事件，依前開說明，自無依中央法規標準法第十八條規定，適用修正後之土地稅法第三十九條之

二、農業發展條例第二十七條之餘地。上訴人執前述各詞，指摘原判決，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬