最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五三八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五三八號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○及林顯

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十日高雄高

等行政法院九十年度訴字第一八三二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人起訴主張：上訴人以被上訴人於民國八十四年八月至八十五年九月合夥經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，核定被上訴人八十四年度之營利事業課稅所得額為新臺幣（下同）七、二九八、○四五元；八十五年度為九四七、八○○元，除分別補徵應納稅額一、八一四、五一一元及二二六、九五○元外，並依所得稅法第一百零四條之規定，處以一、五○○元罰鍰。按上訴人為所得稅稽徵之主管機關，其為課稅處分時，自應本於法令對被上訴人有利及不利之情形一律注意，不待被上訴人另行主張。況依所得稅法第八十三條第二項規定，相關帳簿、文據之提示理應由上訴人規定時間，再由被上訴人依其規定送交調查，迄今被上訴人並未曾接獲上訴人要求提示帳簿、文據之通知。上訴人係依據屏東縣調查站所扣押由合夥人林顯呈製作帳冊所載結餘金額核定課稅所得額，惟該帳冊之結餘，僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，尚未扣除其他費用（如抓甲魚工人之工資、運費、包裝費．．．），上訴人將前述結餘全額認定為課稅所得額，自與行政程序法第九條、第三十六條及所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項之規定不符。又所得稅法第八十三條第一項規定，就本件營業費用部分，縱被上訴人未提示相關帳簿、文據，上訴人並非不能依同業利潤標準核定之。上訴人以被上訴人之「收入」

扣除「進貨成本」後之「結餘」為被上訴人之所得額，對「營業費用」部分置之不問，於常理及事實不符。又依證人莊陳明水、陳添守、林顯呈之陳述，包裝費用及抓鱉工人之薪資費確有發生，未記於帳上，且自屏東縣調查局查扣林顯呈所記帳冊，及國稅局所印申報書格式觀之，林顯呈所記的帳明顯並無申報書格式第十到第三十二項目之費用；而與養鱉的人聯絡及到養鱉池的費用，亦很明顯林顯呈並沒有記到他的帳上，甚或其他交際應酬之費用等營業費用，皆是營利事業必然會發生的費用，上訴人未為推定核計，顯失公平等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。

上訴人則以：原核定調查時，上訴人曾約談被上訴人代表人，其承認合夥從事甲魚買賣，賺取的錢扣除工資、包裝費後之餘額後，兩人平分，帳證雖全為林顯呈所載，但帳載應屬正確等語；次查證人林顯呈在調查站之談話筆錄說明，被上訴人八十四年度及八十五年度甲魚買賣「營利所得額」分別為七、二九八、○四五元及九四七、八○○元。另被上訴人於復查時僅表示其係從事水產養殖，應僅對其課徵綜合所得稅，不再課徵營業稅及營利事業所得稅，訴願亦僅主張上訴人核定課稅所得額和所得稅法規定及事實諸多不符，惟並無明確舉列，上訴人依所得稅法第三條第一項、第八十三條第一項規定，依查得資料核定其所得額，尚無不合。且被上訴人如有其所主張之費用支出，自應於調查或復查時提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其卻未於其時主張及提示，而於此時主張另有支付系爭費用，尚難採信其說詞，原核定應予維持。又查被上訴人八十四及八十五年度營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為一二八、

二四三、四九三元及六一、四二五、五二七元，如各依當年度同業利潤標準淨利率核定，所得額應為一○、二五九、四七九元，及四、九一四、○四二元，遠較原核定之所得額高。上訴人已採對其最有利之方式核定，被上訴人主張縱其未提示相關帳簿、文據，上訴人並非不能依同業利潤標準核定之乙節，顯不足採。況被上訴人從事甲魚買賣，依一般農、漁產品之產銷情形，達可出售狀態前之相關人工、包裝，皆由生產者負擔，故被上訴人主張有該等費用，應由其舉證證明；又一般個人紀錄其收支帳簿，均包括成本費用在內，被上訴人稱帳簿所支出僅包括成本未含費用，顯與常理有違，且查八十四年八月十一日、九月八日、十二日、十五日、十九日等其出入帳中，均明白表示「扣除包裝費用」若干，由此可證，其所記載之支出確已包括費用在內等語，作為抗辯。

原審以：按所得稅法第八十三條第一項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；而其中同業利潤標準費用率之計算規定，係以一般同種營業之營業費用額除以營業收入額所得出之比率，而毛利率則係經由一般同種營業之營業收入扣除營業成本，所得之毛利額除以營業收入額所得出之比率，同業利潤標準營業成本率亦係分別按其評估所占收入額之比率計算所得，可見同業利潤標準之毛利率、費用率及淨利率（毛利率扣除費用率即為淨利率）係按客觀之標準額分別計算得出，其各別之比率即認係一客觀公平之標準，難認須整體適用始為客觀公平；又「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」（司法院釋字第三六一號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據；且依財政部頒訂之各年度營利事業各業同業利潤標準之記載觀之，其同業利潤標準係將毛利率、費用率及淨利率分別臚列，更可知所謂同業利潤標準之適用，當可分別為之，亦即於成本無法查核但營業費用得提示帳證核實認定之情形下，成本即可依同業利潤標準核定之（即毛利率），而營業費用則依帳證核實認定，且實務上亦肯認此種核定方式，故反之，於成本部分得提示帳證核實認定，但費用部分確有發生但無法提示帳證供核者，自亦可適用同業利潤標準之費用率推計核定之，乃當然之理。本件被上訴人乙○○與林顯呈之合夥（未辦營業登記）因於八十四年八月至八十五年九月經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，上訴人以屏東縣調查站所查獲被上訴人之帳簿，核定被上訴人八十四年度之營利事業課稅所得額為七、二九八、○四五元，八十五年度則為九四七、八○○元，有上訴人八十九年六月十七日南區國稅審三字第八九○四一七七一號函附卷可稽。依上開查獲之帳簿出入（明細）帳記載之內容，可知其收入及支出之金額係以出售之甲魚數量乘以單位價錢計算而得。至於被上訴人因要買受甲魚所須支出之抓甲魚之人工薪資、包裝及運輸等費用則由被上訴人負擔，出售甲魚之養殖戶並不負擔此等費用，業據證人莊陳明水、陳添守即出售甲魚於被上訴人之養殖戶到庭證述甚明。又按營業費用係指銷售費用及管理費用，而銷售費用則為除銷貨成本外，銷售商品所須支出之各項費用；又所謂存貨係指企業在特定時間所擁有供正常營業出售用之資產，而存貨之認定，通常以是否有所有權為判斷標準，至於存貨成本則為使貨品達於可銷售狀態及地點所發生的所有必要支出。查被上訴人係從事甲魚買賣之型態，為有買主要買甲魚時，即接洽養殖戶談妥價錢後並給予定金，再進行甲魚之補抓及出售，抓得之甲魚即送往買主指定處所，而自抓甲魚至將甲魚交付買主止所須花費均由被上訴人負擔等情，業據證人林顯呈陳述甚明，而依證人莊陳明水、陳添守陳述交易之作業流程，尚會發生包裝人工費用、包裝材料費用及運送費用（將買賣標的送至買主處）等支出，此等費用性質上即應屬營業費用而非營業成本（銷貨成本），故就被上訴人所經營之買賣，其有除帳載之營業成本支出外，尚有包裝人工費用、包裝材料費用及運送費用等營業費用之支出一節，即堪認定。另證人林顯呈於屏東縣調查站調查時所陳所得金額係依被上訴人出入總帳之收入扣除支出之結餘金額加計補重量差之金額而來，然此支出之金額並未包括包裝費用等營業費用，已如前述，且證人林顯呈亦陳稱：因調查局調查時其認該金額確係依其帳載而來，故認無誤，當時並未思及尚有其他費用之情等語甚明，是上訴人以證人林顯呈上述在調查局之陳述，主張被上訴人就本件買賣並無其他營業費用發生云云，自屬率斷；又依被上訴人代表人在上訴人調查時之談話筆錄之陳述觀之，亦不足以認定卷附帳載之支出金額有包含被上訴人應支付之工資、材料及運送等費用，反足認定被上訴人確需負擔抓甲魚時之工資及包裝等費用，故上訴人執被上訴人代表人上述之陳述，主張上訴人核定之金額確屬被上訴人之所得額云云，亦屬率斷，並無可採。是以，上訴人所核定被上訴人八十四及八十五年度之所得額，係將被上訴人該年度之收入扣除成本之毛利，然被上訴人當年度確另有營業費用發生，而就此營業費用被上訴人雖未能提供帳證供上訴人查核確實之金額，惟依前開所述，上訴人非不得按同業利潤標準中之費用率予以核定，且對費用採單獨逕決方式並無違推定估計客觀合理之精神，且符合租稅公平原則，而上訴人僅以被上訴人未能提供帳證以供查核為由，即予否准，而按屏東縣調查站所查獲之帳證，核算被上訴人之毛利作為原告之所得（淨利），並據以核定補徵被上訴人八十四及八十五年度之營利事業所得稅，而疏未考慮原告營業費用之扣除，被上訴人據以指摘，非無可採，訴願決定未予糾正，亦有疏略，因將將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，為其判斷之基礎。

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。次按「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定（第十九條）之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」觀之司法院釋字第二一八號解釋自明。準此，稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。查被上訴人在原審補充答辯狀已敘明，上訴人八十四及八十五年度營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為一二八、二四三、四九三元及六一、四二五、五二七元，如依各該年度同業利潤標準淨利率核定八十四及八十五年度之所得額，分別為一○、二五九、四七九元及四、九一四、○四二元，遠高於原核定之七、二九八、○四五元及九四七、八○○元等語，是否屬實？上開數額是否確為被上訴人之營業收入？是否應以上開營業收入推估？原審未予調查認定，已有判決不適用法規之違誤。次查上訴人主張被上訴人代表人承認合夥從事甲魚買賣，賺取的錢扣除工資、包裝費後之餘額後，兩人平分，帳證雖全為林顯呈所載，但帳載應屬正確等語；證人林顯呈在屏東縣調查站之談話筆錄說明，被上訴人八十四及八十五年度甲魚買賣營利所得額分別為七、二九八、○四五元及九四七、八○○元，是上訴人依該查得資料核定其所得額，尚無不合等語；被上訴人則以上開林顯呈製作之帳冊所載「結餘」，僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，尚未扣除其他費用（如抓甲魚工人之工資、運費、包裝費．．．）云云。自應查明上開帳冊所載八十四及八十五年度甲魚買賣所得七、二九八、○四五元及九四七、八○○元，究為被上訴人各該年度全部營業毛利總額？或為全部課稅所得額（營業淨利）？如該數額為帳載之總結餘數額，是否仍有其他營業費用可資扣除，非無疑問。上訴人以其所查得之上開資料已扣除工資、包裝費等，認定為被上訴人之所得額，並以被上訴人主張上開查得資料如有營業費用，即應由其舉證證明等情，有無違反所稅法第八十三條第一項之規定？其所認定之所得額，是否客觀、合理？原審對此未詳為審酌，於被上訴人未提出足以證明有營業費用確鑿數額之相關帳簿、文據供核之情況下，認定上訴人依職權所查得之資料核定之所得額（非依同業利潤標準核定之所得額），仍需按各該年度營利事業各業同業利潤標準之費用率，核定其營業費用予以扣除，亦有適用法規不當之違誤。上訴論旨，執此指摘原判決違法，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理。又查本件訴願決定及原處分尚包括課處罰鍰部分，雖被上訴人在原審陳明對罰鍰部分不爭執，惟原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷（含罰鍰部分），亦有未洽，附此指明。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全