最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00116號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00116號

上訴人

乙○○及林顯呈合夥

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月7日高雄高等行政法院92年度訴更字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人乙○○與林顯呈之合夥（未辦營業登記）於民國（下同）84年8月至85年9月經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）查獲，函轉被上訴人審理，被上訴人乃據以核定上訴人84年度之營利事業課稅所得額為新臺幣（下同）7,298,045元，85年度則為947,800元，除分別補徵應納稅額1,814,511元及226,950元外，並依所得稅法第104條規定，裁處1,500元罰鍰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃就核定補徵84年度及85年度營利事業所得稅部分提起行政訴訟；經原審法院以90年度訴字第1832號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被上訴人不服提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第538號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審判。亦經原法院92年度訴更字第34號判決駁回，上訴人不服遂提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人依據屏東縣調查站查獲之帳簿內容核定上訴人84年度及85年度之營業收入為128,243,493元及61,425,527元，暨上開收入減除帳載支出後之餘額為84年度7,298,045元及85年度947,800元等情，惟以上訴人上開帳簿並未記載上訴人經營甲魚買賣所發生之營業費用，例如電話費、交通費、運費、包費、電費等，故被上訴人依此帳簿核定之結餘數僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，自未扣除營業費用；雖上訴人就營業費用無法提出明確帳證供核，然營業費用乃上訴人經營甲魚買賣必然之支出，雖未呈現於上開帳簿之中，但依所得稅法第24條及83條第1項規定，被上訴人仍應以同業利潤標準之費用率計算上訴人之營業費用予以扣除，乃被上訴人僅按收入扣除成本之金額作為上訴人84年度及85年度之所得額，則此所得顯有高估情事等語。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：本件原核定調查時，被上訴人曾約談上訴人代表人，上訴人代表人承認合夥從事甲魚買賣，賺取的錢扣除工資、包裝費後之餘額，兩人平分，帳證雖全為林顯呈所載，但上訴人認為帳載應屬正確等語；次查證人林顯呈於屏東縣調查站之談話筆錄說明，上訴人84年度及85年度甲魚買賣「營利所得額」分別為7,298,045元及947,800元。另上訴人於復查時僅表示其係從事水產養殖，應僅對其課徵綜合所得稅，不再課徵營業稅及營利事業所得稅，訴願亦僅主張被上訴人核定課稅所得額和所得稅法規定及事實諸多不符，惟並無明確舉列，被上訴人依前揭法條規定，依查得資料核定其所得額，尚無不合。且上訴人如有其所主張之費用支出，自應於調查或復查時提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其卻未於其時主張及提示，而於此時主張另有支付系爭費用，尚難採信其說辭，是上訴人所稱核不足採，原核定應予維持。又查本案上訴人84及85年度營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為128,243,493元及61,425,527元，如各依當年度同業利潤標準淨利率核定，所得額應為10,259,479元，及4,914,042元，遠較原核定之所得額高，本件被上訴人已採對其最有利之方式核定，上訴人主張，縱其未提示相關帳簿, 文據，被上訴人並非不能「依同業利潤標準」核定之乙節，顯不足採。況上訴人從事甲魚買賣，依一般農、漁產品之產銷情形，達可出售狀態前之相關人工、包裝，皆由生產者負擔，故上訴人主張有該等費用，應由其舉證證明；另一般個人紀錄其收支帳簿，均包括成本費用在內，上訴人稱帳簿所支出僅包括成本未含費用，顯與常理有違，且查84年8月11日、9月8日、12日、15日、19日等其出入帳中，均明白表示「扣除包裝費用」若干，由此可證，其所記載之支出確已包括費用在內。上訴人登載之帳冊係其個人私帳，而非依會計原理就收入、成本、費用予以分類記載，故關於帳載支出部分，被上訴人業已全數扣除，則被上訴人依查得資料認定之所得額已屬淨利，上訴人如認有其他費用支出，應依營利事業所得稅查核準則第67條規定登載並提出原始憑證，否則無法認列。自無單獨就費用部分依同業利潤費用率核定之理。況且如單獨依同業利潤標準之費用率核定本件費用，則84年度費用為7,754,609元，85年度費用為3,685,531元，連所得額尚不足扣除，足見上訴人主張並非合理，故足證被上訴人核定之所得額確屬合理客觀等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人84年度及85年度買賣甲魚營業收入，依其帳簿資料顯示，分別為128,243,493元及61,425,527元，而扣除帳載支出後其結餘數額為84年度7,298,045元及85年度947,800元等情，為上訴人所自承，並有帳簿資料附卷可稽。而上開結餘數額，業據上訴人代表人乙○○於被上訴人調查時自承係其與林顯呈自84年8月至85年9月間合夥從事甲魚買賣賺取的錢扣除工資, 包裝後所剩餘的，兩人平分，帳載雖為林顯呈所載，但應屬正確，且是林顯呈按月或二個月記載分帳一次等語，此有談話筆錄附原處分卷可稽，核與林顯呈於屏東縣調查站陳述：帳載資料為伊記載之合夥甲魚確實帳目，伊與乙○○自84年8月至85年9月共賺了約8,245,845元，其中84年度7,298,045元，85年度947,800元，而此數額均未申報營利事業所得額等語相符，此亦有調查筆錄附原處分卷足憑。查上開帳簿資料係林顯呈因與人有債務糾紛，經人檢舉，由屏東縣調查站前去搜索始遭查扣一節，亦據證人林顯呈於前審準備程序中證述甚明，是被上訴人據以核算上訴人所得額之帳簿，既係因另案搜索時所查扣，且上訴人係一未辦理營利事業登記之合夥，則其並無為應付稅捐稽徵機關查帳而製造不實帳簿之必要，而此帳簿又為合夥事業需要所設置，並為合夥人彼此間估算收入、分配盈餘之依據，參以前述被上訴人及屏東縣調查站對於乙○○及林顯呈之調查內容，又係針對上開帳簿內容及上訴人有無申報稅捐暨其所得額之計算而來，凡此均攸關上訴人之稅捐責任，苟其2人確無上開所得額，或有其他應扣除數額，當無隻字不提而逕為上開陳述之理！復觀其陳述與帳載資料亦相符合，足認其陳述為可信。是其2人於前審準備程序中復陳稱帳載資料未將費用記入云云，顯係避就之詞，並非可採。況上訴人依所得稅法第21條第1項規定，原即有保持足以正確計算其營利事業所得額帳簿憑證及會計紀錄之義務，其未能提出前開依法應保持之帳簿憑證及會計紀錄，亦無相關憑證以資佐證，此經上訴人訴訟代理人於本院準備程序中陳述甚明，是不論其成本、費用均屬帳證不全無法提示，則被上訴人依上訴人之私帳記載，並參酌林顯呈及乙○○之陳述內容等情綜合判斷，認為其帳載收入既為全部營業收入，則於扣除帳載支出後之結餘當與上訴人之實際所得額相當，故認此數額為上訴人之淨所得，並無不合。要言之，於稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋）。本件上訴人既未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，復未能提出其有其他費用支出之確切證明，則被上訴人依查得之資料核定上訴人之所得額，即與所得稅法第83條第1項規定無相違背。上訴人訴稱其尚有帳簿所無登載之其他營業費用支出，應予扣除云云，自無可採。至上訴人訴稱上開帳簿資料並未記載上訴人經營甲魚買賣所發生之營業費用，例如電話費、交通費、運費、包費、電費等，故被上訴人依此帳簿核定之結餘數僅係銷售價減除給付甲魚養殖戶之進貨成本之數額，自未扣除營業費用，而於上訴人未能提示相關帳證供核之情形下，被上訴人就費用部分應依同業利潤標準費用率予以核定扣除云云。惟按稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。經查，本件被上訴人係依查得資料核定上訴人所得額，已如前述，本無再依同業利潤標準核定其所得額之餘地；況且本件如依各該年度同業利潤標準淨利率核定84年度及85年度所得額，分別為10,259,479元及4,914,042元，為上訴人所不爭執，則依此同業利潤標準淨利率核定結果，固可審酌該同業之營業收入、成本、費用、損失等項目，而將上訴人之營業費用一併推估計算，然依此計算上訴人之營業淨利，不但其數額較之被上訴人原核定之7,298,045元及947,800元，高出甚多；且本件被上訴人核定之所得額，已將上訴人私帳記載之支出部分自其營業收入中悉數扣除，而此總結餘數額即為上訴人之淨所得，此由如前所述合夥人乙○○及林顯呈於被上訴人調查及屏東縣調查站訊問時之陳述即可得之；上訴人又未能提出有其他費用支出之確切證明，則被上訴人以其調查證據之結果綜合判斷而依查得資料核定上訴人之所得額，堪稱客觀、合理，難謂有高估之情形。上訴人因自己簿據不全，無從由被上訴人據實勾稽核定，即應自行承擔被上訴人依查得資料核定之結果，自無諉為被上訴人就費用部分再依同業利潤標準費用率核定予以扣除之餘地。況且，本件如再依同業利潤標準費用率推估營業費用，則上訴人84 年度及85年度之營業費用各為7,754,609元及3,685,531元，遠大於原核定之所得額，如予扣除，則上訴人之所得額將呈負數，亦與乙○○、林顯呈2人於被上訴人調查時及屏東縣調查時陳稱其甲魚買賣有賺錢並已分配等情，大相逕庭！其非可採，至為明確。是上訴人於未能提出足以證明有其他費用支出之相關帳簿、文據供核之情況下，反而請求被上訴人應再以同業利潤標準之費用率計算上訴人之營業費用予以扣除云云，顯然無據，上訴人所訴，並不足取。綜上所述，上訴人之主張均不足採。從而原處分依查得資料核定上訴人84年度之營利事業課稅所得額為7,298,045元，85年度為947,800元，而分別補徵應納稅額1,814,511元及226,950元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、被上訴人雖聲稱原核定係在尊重調查局之情形下依調查站移送的數據來核定，惟其核定時忽略實際盈餘3,077,745元之陳述，未予注意，違反行政程序法第36條規定甚明。況且，原判決對於被上訴人核定課稅所得額何以採8,245,845元，而捨3,077,745元對上訴人有利之證據，未詳為調查，有判決不備理由之違背法令。

⑵、被上訴人依所得稅法第83條第1項規定，依查得之資料核定各年之所得額，而其重要證據為林顯呈所記錄之帳冊，本件事實之認定應直接檢視該帳冊記錄之真意。然其冊所載「結餘」帳其正確為何？究係為營業淨利或是營業毛利？如帳冊所載結餘定為營業毛利，則上訴人經營甲魚買賣必然發生之營業費用（如郵電、包裝、運送、收款、壞帳．．．等費用）被上訴人除上述營業毛利外，負有另行調查核定營業費用之義務。又林顯呈記載之帳冊之結構係以支付養殖戶（賣方）為記帳中心，記載上訴人與養殖戶及買受人之往來而已，所以上訴人之營業費用是不可能記載在帳上，所以帳載支出部分不可能含蓋其他費用，如電話費、燃料費用等。原判決卻對此有利上訴人之證據，均未詳為調查，有判決違背法令之情形。又依所得稅法第83條規定，在上訴人未提供營業費用相關之帳簿、文據供核之情況下，被上訴人除可以同業利潤標準之費用率標準計算核定營業費用外，尚可依其查得資料核定之。然原判決卻未同時責由被上訴人依查得資料核定上訴人之營業費用，自有判決違法之情。㈡、然按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第3條第1項及第83條第1項所明定。次按「國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定（第19條）之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」觀之司法院釋字第218號解釋自明。準此，稽徵機關依查得之資料核定納稅義務人之所得額，或依同業利潤標準核定其所得額，均屬法定推估核定其所得額之方法。如所查得之資料已足以認定納稅義務人之所得額時，即無適用同業利潤標準核定其所得額之餘地。㈢、經查上訴人乙○○與林顯呈之合夥（未辦營業登記）於民國（下同）84年8月至85年9月經營甲魚買賣，未於規定期間內自行辦理營利事業所得稅結算申報，案經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）查獲，函轉被上訴人審理，被上訴人乃據以核定上訴人84年度之營利事業課稅所得額為新臺幣（下同）7,298,045元，85年度則為947,800元，除分別補徵應納稅額1,814,511元及226,950元外，並依所得稅法第104條規定，裁處1,500元罰鍰，與行為時所得稅法第3條第1項、第83條第1項、104條規定尚無不合及與司法院釋字第21 8號解釋尚無抵觸。㈣、上訴意旨指稱被上訴人雖聲稱原核定係在尊重調查局之情形下依調查站移送的數據來核定，惟其核定時忽略實際盈餘3,077,745元之陳述，未予注意，且核定課稅所得額何以採8,245,845，而捨3,077,745元對上訴人有利之證據，均未詳加調查。又被上訴人依查得之證據所記載之帳冊，所載「結餘」究係為營業淨利或是營業毛利，如為營業毛利，則上訴人經營甲魚買賣必然發生之營業費用（如郵電、包裝、運送、收款、壞帳．．．等費用）被上訴負有調查該營業費用之義務乙節，業據上訴人於原審提出主張，原判決已於理由欄論述何以不採之理由，認事用法均妥適，原判決並無違背法令及判決不備理由之違法，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經查為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異