最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五九一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五九一號

上訴人

甲○○

被上訴人

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

黃國精

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十一年四月四日臺北高等行政

法院九十年度訴字第五二二九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：緣上訴人移轉所有座落桃園縣觀音鄉○○段新坡小段七二之二

三、七二之四五、七二之六一、七二之七七、七二之七八、七二之八○等六筆地號土地（下稱系爭土地）予訴外人謝國庫，按臺灣省政府民國八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定以系爭七二之二三地號等五筆土地，依桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函所載，尚未辦理市地重劃，參諸土地稅法第三十九條本文似未規定以市地重劃取得者不得免徵土地增值稅等語，爰撤銷原處分。但被上訴人隨後所作之處分及桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定引用桃園縣政府八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函釋規定，惟臺灣省政府調查在後，應以臺灣省政府所作調查為準，另上訴人曾向監察院申請調查，其結果亦同上開臺灣省政府之調查。又桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定，明知系爭七二之二三地號等五筆土地尚未辦理市地重劃，卻自行於訴願決定書上增列重劃前移轉，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用，惟系爭七二之二三地號等五筆土地確屬依據都市計畫指定之公共設施保留地，而何時辦理市地重劃尚不確定，目前亦尚未進行市地重劃程序，被上訴人據此否准上訴人申請免徵土地增值稅，洵無依據。由經濟實質面言，土地一經劃為公共設施保留地，其價值即大幅下跌，長久以來公共設施保留地之市價僅係政府公告現值之半數，此為眾所周知之事實，則土地無增值且減值，即無土地增值稅之課徵，否則無異強行沒收人民財產。被上訴人自行規定所謂免徵土地增值稅之土地，必須符合依都市計畫法指定之公共設施保留地且由政府依徵收方式取得之要件，惟按租稅原理，土地未增值即不應課稅，上訴人所有系爭七二之二三地號等五筆土地係屬公共設施保留地，未有增值情事，依法即不應課徵土地增值稅。另臺灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定亦指明本件課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，被上訴人依行政命令作為課稅處分之依據，違反租稅法定主義。又倘土地所有權人以當時低於公告現值之價格賣出，何來享有再參與分配土地權利，顯係以低價買進享有再分配土地權利之買方，始得享有利益而為土地增值稅課徵之對象。為此請求㈠訴願決定及原處分均撤銷㈡命被上訴人給付上訴人新台幣（下同）一一三、五一五元及自八十九年三月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。被上訴人則以：上訴人移轉系爭土地予訴外人謝國庫，並於八十八年十二月十六日申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，案經被上訴人審理結果，系爭七三之七七地號土地使用分區為住宅區用地，非屬公共設施保留地，餘同段七三之二三地號等五筆土地屬公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，此有桃園縣政府八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函附都市計畫土地公共設施用地查復表及變更觀音（草漯地區）都市計畫（第一次通盤檢討）書可稽。是系爭七二之二三地號等五筆公共設施保留地係依都市計畫法指定之公共設施保留地，將來須以市地重劃方式處理，目前尚未辦理市地重劃，則依財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋意旨，系爭七二之二三地號等五筆公共設施保留地不適用徵收免稅之規定，被上訴人遂依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率，核課土地增值稅計一一三、五一五元。另系爭七三之七七地號土地查定稅額九十二元未達起徵標準，依土地稅法施行細則第三條第二項規定免課徵土地增值稅，並無不合。土地稅法第三十九條第一項及同條第二項前段規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。公共設施保留地如以市地重劃方式取得，土地所有權人仍享有參與分配土地權利，以及適用土地稅法第三十九條第四項之減稅優惠規定，是政府以徵收方式或以重劃方式取得公共設施保留地，對土地所有權人權利損益情形有別。故系爭七二之二三等五筆土地既無須經政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵土地增值稅」之規定。本案經臺灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定略以依財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋規定核課土地增值稅，其目的僅係闡明土地稅法第三十九條第二項立法意旨，惟依中央法規標準法規定關於人民之權利、義務者應以法律定之，本案課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，宜由被上訴人循行政體系報上級主管機關釋示，以資妥適等語。嗣經財政部九十年三月二十二日台財稅第○九○○四六○一九二號函釋，是被上訴人依財政部九十年三月二十二日台財稅第○九○○四六○一九二號函釋規定予以核課土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：本件上訴人移轉所有座落桃園縣觀音鄉○○段新坡小段七二之二三、七二之四五、七二之六一、七二之七七、七二之七八、七二之八○等六筆地號土地予訴外人謝國庫，並於八十八年十二月十六日向被上訴人申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，案經被上訴人審查結果，系爭七二之七七地號土地使用分區為住宅區用地，非屬公共設施保留地，而其土地查定稅額九十二元未達起徵標準，依土地稅法施行細則第三條第二項規定免予課徵土地增值稅，其餘七二之二三地號等五筆土地係公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，不適用免徵土地增值稅之規定，被上訴人乃依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率核課土地增值稅計一一三、五一五元。上訴人對於被上訴人未准予免徵系爭七二之二三地號等五筆土地之土地增值稅不服，循序訴經臺灣省政府決定撤銷原處分，責由被上訴人於二個月內另為處分。被上訴人報請財政部核釋後，仍為維持原核定之處分，並經桃園縣政府訴願決定遞予維持。前開事實，有土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、被上訴人八十九年三月三十一日八九桃稅法乙字第八九○五六一三九號復查決定書、九十年四月十七日八九桃稅法乙字第八九一三九九二三號復查決定書，暨臺灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定書、桃園縣政府九十年八月十三日九十府訴字第四一三五五五號訴願決定書附原處分卷可稽，自堪信為真實。查公共設施保留地如參加市地重劃，土地所有權人仍得享有參與分配土地之權利，較諸公共設施保留地被徵收時，土地所有權人僅能取得徵收補償費之情形，二者對於土地所有權人之權利損益有別。是土地稅法第三十九條乃分就徵收、重劃之土地，設有不同之減免土地增值稅優惠規定（土地稅法第三十九條第一項及第二項前段規定：「徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，同法條第四項則規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」）。因此，適用土地稅法第三十九條第二項前段規定免徵土地增值稅之土地，依該法條文義，必須符合係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得之要件。經查，系爭七三之二三地號等五筆土地屬公共設施保留地，其都市計畫取得方式為市地重劃，惟尚未辦理市地重劃等情，為兩造所不爭執，並有桃園縣政府所屬工務局八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函附都市計畫土地公共設施用地查復表、變更觀音（草漯地區）都市計畫（第一次通盤檢討）書、桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函等附本院卷及原處分卷足憑。則系爭土地並無被徵收之事實，其出售係為私人間買賣移轉，自無首揭土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅規定之適用。從而，被上訴人依土地稅法第二十八條前段規定，按一般用地稅率，核課土地增值稅，並未違背租稅法定主義，上訴人訴稱被上訴人以行政命令作為課稅處分之依據，不無誤會。綜上所述，被上訴人否准上訴人依土地稅法第三十九條第二項前段規定免徵土地增值稅，而按一般用地稅率核課系爭七二之二三地號等五筆土地之土地增值稅計一一三、五一五元，徵諸首揭規定，洵屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。又上訴人撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其請求被上訴人給付一一三、五一五元及自八十九年三月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，亦乏依據，應併予駁回。

上訴論旨，除持前詞外，並以：有關司法院釋字第一八○號、釋字第四七八號解釋，懇請鈞院考量；本案第一次訴願，經臺灣省政府八十九年十一月二十四日八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定意旨，本件為行政命令決定課稅為不爭之事實；行政命令若符合經濟實質，社會正義、課稅公平等正面理由，納稅義務人當無理由提起訴訟，反之，則被違法課徵之人自然不服；桃園縣政府所提出八十九年一月七日桃縣工都（丁）字第一一三號函釋，所謂都市計畫通盤檢討書等等，僅係停留紙上作業階段。

依桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函所載，證明系爭土地尚未辦理市地重劃。被上訴人以非事實之資料進行實質之課稅，係違法違反誠實信用，欺騙大部分善良農夫之行為；本件都市計畫土地為七十一年十一月三日發布至今，迄今已接近二十年，尚未辦理市地重劃，其公告地價大致隨著經濟發展而調高，上訴人及親屬於八十一年間繼承家父之遺產時，家父之遺產稅四百餘萬元，當時係以公設地抵繳，據稅捐機關所稱十米以下道路地方政府不徵收。倘若當時如以八米、十米公設地先行抵繳遺產稅，則餘留為三十米、二十米之公設地，而得為免徵土地增值稅之標的；「公共設施保留地」依文義上之認知，是將來由政府徵收，只是時間上的問題，並無何種公共設施保留地不予徵收之法律規定。稅捐機關以行政命令自行規定必須符合該公共設施保留地將來由政府徵收之要件，係增加母法所無之限制，省府訴願委員會亦明示此旨。土地稅法第三十九條第二項，其立法意旨即已考量諸多經濟原理，故而對公共設施保留地之移轉免徵土地徵值稅，行政機關不應違反立法意旨，增加母法所無之限制，造成嚴重損害人民權益；本案系爭土地於七十一年十一月三日即列入都市計畫，迄今已二十年，尚未辦理市地重劃，以無確定之期限而預設立場將來得以分配，人之生命有限，個人因其經濟狀況或資產運用出售其公設地即不再享有分配土地之權利，為十分淺顯之理。如稅捐機關欲貫徹租稅公平，應設法讓以低價買入公設地者，使其漲價歸公；再就原審言詞辯論而言，原審審判長於開庭時問及被上訴人課稅依據，其無明確條文以對，對於反駁而提出八十九年九月七日重新調查之事實，最重要證據卻置若罔聞。上訴人於提出辯明後，審判長旋即宣佈言詞辯論終結；最後僅就原審判決之理由三提出辯明如下，桃園縣政府八十九年一月七日以及八十九年九月七日兩公函之內容，明明為相反事實之陳述，竟變成兩造所不爭執，系爭土地尚未辦理市地重劃，何以取得方式為市地重劃，是故理由三之內容與上訴人、被上訴人之陳述諸多互相矛盾，有行政訴訟法第二百四十三條之判決理由矛盾之違法，並提供九十一年五月十二日經濟日報稅法專家報導經濟實質之證據，為此請求廢棄原審判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。經查，司法院釋字第一八○號解釋意旨，係指平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，與憲法規定無牴觸。土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收，與本件爭執是否免徵土地增值稅無涉。又司法院釋字第四七八號解釋，係就自用住宅用地如何課徵地價稅而為解釋，亦與免徵土地增值稅無涉，本院認本件審理無適用上開兩號司法院解釋之必要，合先敍明。又土地稅法第三十九條第一項：「被徵收之土地，免徵土地增值稅。」及同條第二項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前，準用前項規定，免徵土地增值稅」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。從而，公共設施保留地如非由政府依徵收方式取得，而係由土地所有權人以市地重劃方式取得，土地所有權人僅得適用土地稅法第三十九條第四項「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」之減稅優惠規定，不得適用前開同條第二項前段免徵土地增值稅之規定。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函意旨：「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者，不適用徵收免稅之規定。」該部九十年三月二十二日台財稅第○九○○四六○一九二號函意旨：「土地稅法第三十九條第二項既係規定『徵收前之移轉』免徵土地增值稅，係適用於政府尚未徵收該公共設施保留地而土地所有權人先行將該土地移轉他人之情形，故該等土地將來是否由政府以徵收方式取得，即應依移轉時都市計畫書所載取得方式作為其免稅與否之依據；市地重劃之土地既非屬徵收土地免徵土地增值稅範圍，其重劃前之移轉，應無該條項免徵土地增值稅之適用。上開財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋僅係闡明法條原意，並非以行政命令賦人民以納稅義務，尚無逾越土地稅法第三十九條第二項規定，本案仍請依該函釋規定辦理。

」均係在闡明前揭土地稅法第三十九條第二項及第四項規定之意旨，非如上訴人所稱上開函釋係增加法律所未規定之限制，本院認財政部上開兩函釋意旨可適用於本件之審理。是原審判決引用該兩函釋作為判決之理由依據，核無違誤。另訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力，固為舊訴願法第二十四條、新訴願法第九十五條前段所明定；惟其拘束力僅及於相關之行政機關，不及於行政以外之司法機關，即無拘束行政法院之效力。且所謂拘束力，係指行政機關負有依訴願決定之旨趣為行為之義務而言。本件臺灣省政府訴願委員會固曾於八十九年十一月二十四日以八九府訴一字第一二九六六一號訴願決定，將被上訴人原處分撤銷，責其於二個月內另為處分，其決定意旨為：依據桃園縣政府八十九年九月七日八九府工都字第一六四五三七號函稱系爭五筆公共設施保留地尚未辦理市地重劃。系爭土地究竟何時辦理市地重劃依現有資料無從知悉，況尚未辦理市地重劃，究與已進行市地重劃有別，是否仍要課徵土地增值稅似有疑義。系爭土地既尚未辦理市地重劃，參諸土地稅法第三十九條本文規定似未規定以市地重劃取得者不得免徵土地增值稅。縱土地稅法第三十九條之立法意旨在維護租稅公平原則，財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋「經劃為公共設施保留地而以市地重劃方式取得者為不適用徵收免稅之規定」其目的僅係闡明土地稅法第三十九條第二項立法意旨，惟依中央法規標準法規定關於人民之權利、義務者應以法律定之，本件課稅以行政命令定之，是否妥當，自有疑義，宜由原處分機關循行政體系報上級主管機關釋示，以資妥適。該訴願決定意旨，誤解財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋之僅在闡明土地稅法第三十九條第二項、第四項立法意旨，已如前述說明。況被上訴人已依該訴願決定意旨，循行政體系報奉財政部九十年三月二十二日台財稅第○九○○四六○一九二號函釋意旨，作為本件處分之依據，已符合上開訴願決定之旨趣，即無違其拘束力，自無上訴人指摘被上訴人未考量經濟實質、中立性原則及課稅技術。而原審判決維持被上訴人否准上訴人之處分，亦無違反誠信原則。除此之外，上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實之認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以對本院提起上訴。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨