最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九○二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九○二號

上訴人

乙○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十一年三月二十五日臺北高等

行政法院九十年度訴字第二○三五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人出售其所有座落台北縣樹林鎮○○○段四一二地號土地乙筆（下稱系爭土地），並於民國八十年七月二十六日申報土地移轉現值，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，經核准免徵土地增值稅在案。嗣經財政部台灣省北區國稅局個案調查查核，發現上揭申報農地移轉之承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地，被上訴人遂核課補徵上訴人土地增值稅。上訴人不服上開核課處分，循序提行政救濟，案經訴願決定，撤銷原處分。被上訴人重為復查決定後，仍維持原核定。上訴人不服，再循序提行政救濟，經鈞院八十四年度判字第一四三八號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另為適法處分。被上訴人嗣再為復查決定，仍維持原核定。上訴人復循序提行政救濟，經鈞院八十七年度判字第二三七四號判決駁回在案。被上訴人遂於八十九年三月六日依稅捐稽徵法第三十八條，發單補徵原應繳稅額，並一併徵收按日加計自八十二年十月一日起之利息新台幣（下同）五、二三三、二七三元。上訴人對徵收利息部分不服，循序提起行政救濟，均遭駁回。惟查稅捐處分之行政救濟程序較其他行政處分之救濟程序所不同者，多出一項復查之程序，係由被上訴人自行審查辦理，所以被上訴人之「原處分」已被「復查決定」所取代，即「復查決定」已成為被上訴人之終極處分，因此絕無僅撤銷復查決定而原處分仍存在之理。故原補稅之處分，業經鈞院八十四年度判字第一四三八號判決撤銷，如前所述，因終極之復查決定既已被撤銷，則原始且被取代之原處分當然一併撤銷而不存在。雖被上訴人重行復查，仍維持原核定，惟迄未重新為新的核定稅額之處分，故被上訴人自第一次稅單所定限繳日期八十二年九月三十日之翌日起加計利息，顯有違誤，爰請訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：查財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函已指明訴願決定將原處分撤銷係指撤銷復查決定之處分，而復查標的之原核定應納稅額仍尚待「重行查核」作成另一新復查決定，自始並未消失。卷查本件原補稅處分既業經鈞院八十四年度判字第一四三八號判決主文：「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，該判決主文所謂「原處分撤銷」應係指「復查決定撤銷」而言。且理由中亦敍明被上訴人應另為適法之處分，是被上訴人依上開判決意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，於法並無違誤，且業經鈞院八十七年度判字第二三七四號判決駁回上訴人之訴在案。上訴人之主張，應係誤解法令所致，尚不足採。另有關加計利息部分，因稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，補稅事件經行政訴訟程序確定後，應加徵利息之起算點為該項補繳稅款「原應繳納期間屆滿之次日」。是本件被上訴人依第一次稅單所定限繳期限八十二年九月三十日之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息五、二三三、二七三元，並無違誤，請予維持等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：本件上訴人出售其所有之系爭土地，並於八十年七月二十六日申報土地移轉現值，經核准免徵土地增值稅在案。嗣經財政部台灣省北區國稅局個案調查查核，發現上揭申報農地移轉之承受人林熙淳係將自耕農身分借予他人購買系爭農地，被上訴人遂核課補徵上訴人土地增值稅一四、○○四、九二七元。上訴人不服上開核課處分，遂提行政救濟，案經台灣省政府訴願決定，撤銷原處分。被上訴人重為復查決定後，仍維持原核定。上訴人不服，再提行政救濟，經改制前本院判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，責由被上訴人另為適法處分。被上訴人嗣再為復查決定，仍維持原核定。上訴人復提行政救濟，經本院判決駁回在案。被上訴人遂發單補徵原應繳稅額並徵收按日加計自八十二年十月一日起之利息五、二三三、二七三元。上訴人對徵收利息部分不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張被上訴人原補稅之處分，業經本院八十四年度判字第一四三八號判決一併撤銷而不存在，雖被上訴人重行復查仍維持原核定，惟迄未重新為核定稅額處分，其因訴訟加計利息卻自第一次稅單所定限繳日期翌日起算，顯有違誤等語。

查本件被上訴人對上訴人原核課補徵土地增值稅一四、○○四、九二七元，繳納期間自八十二年九月一日至同年月三十日止，此有土地增值稅單在卷可憑，上訴人不服，循序提起行政救濟，經本院八十四年度判字第一四三八號判決主文：再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。理由並敍明由被上訴人另為適法處分。該判決主文所謂「．．．原處分（復查決定）」，係指「復查決定」而言，故原核課處分仍然存在，此觀之財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函釋亦同此見解，從而被上訴人依上開判決意旨以八五北縣稅法字第七五四三號重為復查決定，仍維持原核定，上訴人不服，再循序提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第二三七四號判決上訴人之訴駁回在案，補徵土地增值稅事件經行政訴訟程序確定後，依法應加計利息之起算點為原應繳納稅款期間屆滿（八十二年九月三十日）之次日即八十二年十月一日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息合計五、二三三、二七三元，揆諸稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項、第三項規定，自無不合，又上訴人因延遲繳稅獲有利益，依法予以加計利息，亦符公平。至於上訴人訴稱：鈞院八十四年度判字第一四三八號判決所撤銷者不僅指復查決定，尚包含原處分亦一併撤銷而不存在乙節，應係其主觀對法令之誤解，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人補徵土地增值稅行政訴訟確定加計利息之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，難謂為有理由，乃判決駁回上訴人於原審之訴。

上訴意旨猶執前詞，一再以最高行政法院八十四年度判字第一四三八號判決所撤銷者不僅指復查決定，尚包含原處分亦一併撤銷而不存在，原判決對此攻擊防禦方法未予論述，且就上訴人主張事項不足採，亦未一一陳明其理由，顯有判決不備理由之違法云云指摘原審判決違法，聲明廢棄。經查，行政法院遇有多種獨立理由足以支持判決成立時，只採用其中一種或一部分理由，作為支持主文成立之理由，雖有簡略之嫌，惟尚非構成理由不備之瑕疵。上訴人於原審法院審理時，固曾於原審之起訴狀陳明：財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五○四七號函謂：「至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，如仍有不服，毋庸再經復查程序，可逕行依法提起訴願」。按上揭函釋所指「原處分撤銷」一語，係指撤銷原處分機關所為之處分及復查決定之處分，即原處分一併撤銷而不存在。另上訴人於原審亦曾引用鈞院六十年裁字第四十九號及六十二年判字第四六七號判例，顯示判決所撤銷者，係指官署之原處分，絕無僅撤銷復查決定，而原處分仍存在之理，原審判決就此均未予論述，有違行政訴訟法第二百零九條第二項、第三項之規定。本件原審判決雖就上訴人上開二點主張未予論述，惟該判決逕引訴願決定理由，認為本院八十四年度判字第一四三八號判決主文所謂「．．．原處分（復查決定）」，係指「復查決定」而言，故原核課處分仍然存在，此觀之財政部五十年五月二十五日台財稅發第○三四九七號函釋謂：「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言．．．」亦同此見解，從而被上訴人依上開判決意旨以八五北縣稅法字第七五四三號重為復查決定，仍維持原核定，上訴人不服，再循序提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第二三七四號判決上訴人之訴駁回在案，補徵土地增值稅事件經行政訴訟程序確定後，依法應加計利息之起算點為原應繳納稅款期間屆滿（八十二年九月三十日）之次日即八十二年十月一日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息合計五、二三三、二七三元，核與稅捐稽徵法第三十八條第三項規定相合。又上訴人因遲繳稅獲有利益，依法予以加計利息，亦符公平。至於上訴人訴稱：最高行政法院八十四年度判字第一四三八號判決所撤銷者不僅指復查決定，尚包含原處分亦一併撤銷而不存在乙節，應係其主觀對法令之誤解，洵不足採為由，判決駁回上訴人之訴，其理由雖嫌疏漏，未就上訴人在原審主張一一論述，惟原審上開理由，已足以支持判決駁回上訴人之訴，尚非構成理由不備之瑕疵。況本院六十年裁字第四十九號判例雖稱：「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。本件被上訴人官署之原處分既經訴願決定予以撤銷，在被上訴人官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則上訴人提起本件行政訴訟，即屬欠缺訴之前提要件，自非本院所得受理審判」。又本院六十二年判字第四六七號判例亦稱：「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地」。惟兩判例所稱「原處分」，就稅捐事件而言，係指人民對之不服之復查決定，而非稅捐稽徵單位原核定之處分。蓋依稅捐稽徵法第三十五條第一項及同法第三十八條第一項規定意旨，稅捐事件之行政爭訟，訴願程序係採申請復查之前置程序，僅於經復查決定後，仍不服者，始對原處分稅捐機關之復查決定提起訴願，非不服該機關原核定處分。解釋上我國法制與德日立法例所採「裁決主義」相近，上訴人主張訴願決定或行政訴訟撤銷之「原處分」，係指稅捐機關原核定，而非復查決定，似誤解復查前置程序之立法意旨。又行政訴訟法第一百九十七條係規定原告提起撤銷訴訟為有理由者，如原行政處分違法情形只涉及金額或數量時，應許行政法院在原告聲明之範圍內自行判決加以糾正，不必撤銷原處分而發回原處分機關重為處分，以免原處分機關或有拖延不結，甚至置諸不理之情形。本條所稱之原處分就稅捐事件而言，亦指人民對之不服提起訴願或行政訴訟之復查決定，上訴人主觀法律見解，核無足採。另稅捐稽徵法第三十八條第三項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」本件土地增值稅應繳納期間屆滿日為八十二年九月三十日，則被上訴人自八十二年十月一日起加計利息，一併徵收，核無不合。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨