最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第一二○號

上訴人

安麗日用品股份有限公司

代表人

丙○○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月三十一日臺北高

等行政法院八十九年度訴字第三三四三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新台幣（以下同）六六一、四六三、一三○元。被上訴人初查以其中業務推廣費一○五、四六八、七二○元屬佣金性質，轉佣金支出項下認列，國外管理費五四、一五三、一三二元，上訴人無法提示證明係屬上訴人之費用，乃不予認定，另權利金支出七九、八二四、一三二元，依上訴人權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，而銷售淨額是指上訴人銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利、折扣及自美商安麗公司進貨運抵台灣進口之產品到岸價格等後之餘額，惟上訴人於計算權利金時，銷貨總額減除獎金紅利僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金五五五、五九三、○一六元，餘額一、五九六、四八二、六五一元（2,152,075,667-555,593,016 ）於計算權利金時未予扣除，致有超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元（1,596,482,651×5% ），不予認定，乃核定其他費用為四二二、○一七、一四六元。上訴人不服，就原核定剔除權利金支出七九、八二四、一三二元部分申經復查結果，被上訴人以八十八年十二月三十日財北國稅法字第八八○五二八五九號決定，未准變更。上訴人循序提起本件行政訴訟。（二）被上訴人對已核課確定之案件，於未發現新之課稅資料或應行課稅之所得情事下，即憑事後見解之不同而另為更行補稅之處分，顯然於法有違：依財政部六十年八月十二日台財稅第三六二二○號函釋之意旨，顯見縱係書面審核案件，亦須經相當程度之審核過程，此觀諸財政部七十三年二月九日台財稅第五○八六七號函發布之「會計師代理所得稅事務辦法」第十四條第一項前段規定。又按稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款、第二款規定之確定案件，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，或經復查決定納稅義務人未依法提起訴願者而言。而同法第二十一條第二項規定所稱「經另發現應徵之稅捐者」，係指事後發現另有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得額為限，並不容行政機關恣意更行處分，此觀諸鈞院五十七年度判字第三三○號判例及六十二年度第四九一號判例意旨自明；再證諸鈞院八十九年度判字第六九九號判決暨財政部台財訴第000000000號訴願決定之意旨益明。本件八十三年度營利事業所得稅結算申報案，係經會計師查核簽證並已就有關營業收入、成本、費用及營業外收入與支出等資料如期提出申報，亦經被上訴人於八十六年一月二十八日依書面審核核定在卷，因上訴人並未申請復查而告確定。惟被上訴人並未發現另有應行課稅之新資料，或有應行申報課稅之所得額，竟徒以其事後見解之變更而更行對已確定之本件，核發核定通知書，並囑於八十八年七月十五日前繳納，揆諸前開規定、判例、判決及財政部訴願決定意旨，即顯難謂合。（三）上訴人支付直銷商之獎金，固含進貨獎金等十二種，在英文上應稱為多數之Bonuses ，但依權利金合約，上訴人僅就支付直銷商之進貨獎金，作為計算權利金之扣除因素，而因係支付多數直銷商之進貨獎金，故在英文上亦稱之為Bonuses ，二種用語在英文上均指複數，並無歧異。乃被上訴人捨棄立約當事人之真意，不問事後實際履行之證據，執意認應包括所有十二種獎金紅利，作為扣除之依據，以一己之見對英文Bonuses 之解釋相繩，並不足採。又依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二條第二項、第三項規定，財務報表與辦理所得稅結算申報之會計科目並不當然相同，此從本件財務報表支付營利事業直銷商之進貨獎金，上訴人於辦理所得稅申報時依查核準則第二十條後段規定，予以轉列銷貨折讓項目者計六、九一三、九○二元，支付個人直銷商之進貨獎金，予以轉列為佣金支出計五四八、六七九、一一四元，二者合計五五五、五九三、○一六元，並不因該列於財務報表之進貨獎金項目，已分別申報轉列為銷貨折讓及佣金，而不予作為獎金紅利自計算權利金應扣除項目下減除甚明，自無如被上訴人所稱合約所載明之有關銷貨額應扣除之事項，皆與會計事項息息相關之問題。本件對於權利金合約應扣除之獎金紅利項目，雙方係合意以十二種獎金紅利中之進貨獎金為限，因上訴人支付營利事業直銷商之進貨獎金，依查核準則第二十條後段規定，係屬上訴人之銷貨折扣性質，支付個人直銷商之進貨獎金其性質亦無異，故於合約中在獎金紅利之後增加「折扣」乙項併列，以明雙方立約本意，且事後實際履行之情形，亦無悖於雙方立約之原意，顯已符合最高法院三十九年度台上字第一○五三號判例，應予採信。（四）倘文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，始不得捨此文字更為解釋（最高法院十七年上字第一一一八號判例參照）。上訴人與安麗亞太公司對於十二種獎金紅利之定義固相當清楚，但雙方所訂合約應扣除之獎金紅利項目，特別約定以其中進貨獎金乙種為限，在不違背強行規定或公序良俗前提下，非法所不許。被上訴人遽認「雙方對於獎金之定義，均相當清楚下，因此無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意，無須別事探求，即不得違反契約文字而更為曲解。」顯有以公權力介入，恣意曲解當事人之立約原意，以達財政上之目的，殊屬不法。上訴人基於與安麗亞太公司為聯屬公司，並考量上訴人之負擔，經雙方同意以銷售淨額再扣除稅捐、雜費、運費．．．及自美國安麗公司進貨運抵台灣之進口產品到岸價格等後之餘額為計算基礎，已在極力爭取減少權利金之支出，且以本件所實際支付之權利金，約佔銷貨收入淨額百分之四．五，顯然在一般常規所支付之權利金以下，非如被上訴人所指，若上訴人與安麗亞太公司非屬聯屬公司之關係，即會全數扣除獎金紅利，而非僅扣除獎金紅利內之進貨獎金乙項。苟上訴人為達到減少所得稅負之目的，僅須雙方約定以一般用於計算權利金基礎之銷售淨額即可，並無須大費周章再予約定增列扣除項目，足見被上訴人所指洵出於臆測。（五）本件為已核課確定之案件，被上訴人並未另行發現新之課稅資料或有應行課稅之所得，即僅憑事後對權利金合約之見解，另為更行補稅之處分，顯難謂合。被上訴人對於權利金合約之解釋，又不探求當事人間立約之真意及其事後實際履行之事證，即摭拾合約之片斷文義，遽解為合約文字已表示當事人真意，無須別事探求，不得違反契約文字而更為解釋，且所提出之理由，又多違反民法對於解釋意思表示之規定、最高法院判例與學理上之見解，自難謂合。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。

二、被上訴人則以：按「權利金之支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。」為查核準則第八十七條第一款所明定。上訴人與安麗亞太公司所簽訂之權利金合約中所載明之銷售淨額，係指銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、．．．獎金紅利 (Bonuses)、折扣及自美商安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。合約中獎金之英文為Bonuses，而非Bonus，前者意指各種獎金，後者意指單一種獎金，又依上訴人之財務報表所載之獎金 (Bonus)計有十二種，而合約中係以英文訂定Bonuses，上訴人財務報表亦係以英文Bonus列示計有十二種Bonus ，其兩者所指相同，甚為明確，且財務報表本是表達上訴人之經營成果及對各種會計科目之列示，該權利金合約對定義較一般認知之不同之項目均有詳細之定義，如銷貨淨額，一般會計知識均知係銷貨總額減除銷貨折扣及銷貨退回，而其合約因其定義與一般之認定不同，故另行於合約中載明其定義為銷貨淨額除扣除上述銷貨折扣及銷貨退回外，尚須扣除稅捐、．．．獎金紅利 (Bonuses)等會計科目，以彰顯與一般會計知識所認定有所不同。而其合約中所載明之有關銷貨總額應扣除之事項，皆與會計項目息息相關，上訴人主張其定義與財務報表中載明之會計科目無關，顯與實情不符。再者，合約之解釋，依民法第九十八條之規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，惟探求當事人真意之解釋契約順序一為文義解釋、二為論理解釋、三為歷史解釋、四為目的解釋，倘契約內容的真意，四者皆無法解釋明確時，方再探求當事人之真意為何。查上訴人對於其各種獎金之名詞定義，於其上訴人事業手冊中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等。又權利金合約中亦載明美商安麗亞太公司需移轉「技術資料」予上訴人，而「技術資料」中包含直銷商獎金紅利之計算與發放 (calculation and distribution of distributor bonuses此獎金紅利之英文亦為Bonuses)，故安麗亞太公司自對上訴人之獎金制度應是相當了解，在雙方對於獎金 (Bonuses)之定義，均相當清楚下，因此無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意（即Bonuses 係安麗亞太公司協助上訴人所建立獎金制度內所規定之獎金），無須另意探求，即不得違反契約文字而更為曲解，亦即無須再藉詞探求當事人之真意，以刻意曲解契約之原意。故於合約文字載明為獎金，其真意為銷貨折扣，因此其權利金合約載明之 Bonuses（銷貨淨額定義中之Bonuses及技術資料定義中有關直銷商獎金紅利之計算與發放之Bonuses）意指上訴人事業手冊內所規定之各種獎金。又基於交易公平正義原則，即上訴人及安麗亞太公司若非屬聯屬公司之關係，則上訴人自不會在計算銷售淨額時曲解Bonuses 文義，僅扣除屬Bonus-Personal及營利事業進貨折扣部分，而會全數扣除其財務報表（帳載）所有Bonus 費用，故依首揭營利事業查核準則第八十七條第一款規定，上訴人權利金之支出，超過契約約定部分計有七九、八二四、一三二元，不予認定，尚無不符，上訴人復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。又營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵，惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依鈞院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。本案上訴人八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被上訴人依照申報書書面審核，暫按申報數核定，嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。本案經依規定改列抽查時，發現上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，依上訴人權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，惟上訴人於計算權利金時，超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元，乃不予認定，核定其他費用為四二二、○一七、一四六元，核與前揭規定，尚無不合。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤等語。資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」有財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋可參，該函釋核與稅捐稽徵法課稅公平原則無悖，可以採用。又營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵。惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟。此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。上訴人八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被上訴人依照申報書書面審核，暫按申報數核定。嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。本案經依規定改列抽查時，發現上訴人原列報其他費用六六一、四六三、一三○元，被上訴人初查以依上訴人權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，惟上訴人於計算權利金時，超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元，乃不予認定，核定其他費用為四二二、○一七、一四六元，核與前揭規定，尚無不合。（二）按「權利金之支出，其立有契約者，超過約定部分，不予認定。」為查核準則第八十七條第一款所明定。按解釋意思表示，依民法第九十八條規定，固應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。惟如當事人真意係意在規避公法上之稅負者，自無上開規定之適用。經查上訴人對於其各種獎金之名詞定義，於其事業手冊中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等，亦有「安麗事業獎銜與獎勵一覽表」影本附卷可按，不限於個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金。上訴人與安麗亞太公司所簽訂之「技術授權合約」（中文版）約定：「緣安麗亞太已取得相當資深商業價值有關在台灣為多層次傳銷之專門技術，包括直銷商之分類、紅利之計算、推廣直銷商之技術、促銷策略、產品品質控制制度以及其他有助於安麗產品銷售及行銷計劃之專有知識。」等語，該「紅利之計算」，於英文版係使用「calculation of distributor Bonuses」一語；該合約（中文版）第一條「定義」Ｃ復載明：「『銷售淨額』係指銷售給直銷商之銷貨金額扣除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費用、退費、獎金紅利、折扣及自美商安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。」，於英文版亦獎金紅利係使用「Bonuses」一詞，折扣始使用「Discounts」。因此，上開合約中獎金之英文為Bonuses而非Bonus ，前者意指各種獎金，後者意指單一種獎金，「Bonuses」一詞不可能僅限於個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金甚明。該合約第三條載明安麗亞太公司需提供「技術資料」予上訴人，而所謂「技術資料」，於第一條「定義」Ｅ（中文版）載明包括「直銷商獎金紅利之計算與發放」，於英文版則使用「calculation　and distribution of distributor Bonuses」，與前者同，應係指各種獎金而言。上訴人主張Bonuses 係指支付多數直銷商之進貨獎金云云，並無依據。再依上訴人之財務報表所載之獎金（Bonus ）計有十二種。而合約中係以英文訂定Bonuses，上訴人財務報表亦係以英文Bonus列示計有十二種Bonus ，兩者所指之範圍應均相同。查財務報表本是表達上訴人之經營成果及對各種會計科目之列示，該權利金合約對定義較一般認知之不同之項目均有詳細之定義。例如：銷貨淨額，一般會計知識均知係銷貨總額減除銷貨折扣及銷貨退回，然其合約因其定義與一般之認定不同，故另行於合約中載明其定義為銷貨淨額除扣除上述銷貨折扣及銷貨退回外，尚須扣除稅捐、．．．獎金紅利（Bonuses ）等會計科目，以彰顯與一般會計知識所認定有所不同。而其合約中所載明之有關銷貨總額應扣除之事項，皆與會計項目息息相關，上訴人逕自將Bonuses適用之範圍為不同之解釋，主張其支付安麗亞太公司之Bonuses定義與財務報表中載明之會計科目Bonus 無關，尚不足採。因此，上訴人本應依「技術授權合約」之約定，給付如財務報表所載之十二種Bonus 予安麗亞太公司。然因上訴人係美商安麗公司之轉投資公司，美商安麗公司與安麗亞太公司為連鎖公司，均屬關係企業，台灣稅率較高，香港稅率較低，故將稅賦轉移至香港公司等情，業據被上訴人訴訟代理人於原審陳述在卷，上訴人訴訟代理人當庭亦未對該陳述提出質疑，堪認上訴人強將所謂之「Bonuses 」解釋為「限於個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金」，係為達其規避稅賦所為。揆諸前開說明，尚難因安麗亞太公司同意上訴人實際僅支付「個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金」，未支付其餘十一項獎金，即遽認係渠等對「Bonuses 」解釋之真意為「限於個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金」。綜上所述，本件原處分於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、本院查：按「稽徵機關接到結算申報書後應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時所得稅法第八十條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項所規定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」、「所得稅法（舊法）第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」本院著有五十八年判字第三十一號及六十二年度判字第四九一號判例。本件原判決以營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵。惟暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依上引行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵。上訴人八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被上訴人依照申報書書面審核，暫按申報數核定。嗣後依據抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍，本案經依規定改列抽查時，發現上訴人原列報權利金支出，依上訴人權利金合約所定係屬獎金紅利性質，合約明定權利金計算基礎，係按銷貨淨額百分之五作為權利金，惟上訴人於計算權利金時，超過契約規定溢付權利金七九、八二四、一三二元，乃不予認定，核定其他費用為四二二、○一七、一四六元等情。查被上訴人係於本件核課期間內，發現上訴人尚有應課之稅負，而補徵其應繳之稅額，核與前揭規定及本院判例意旨均無不合。上訴意旨謂原判決對被上訴人在核課期間內，並未發現新之課稅資料或應行課稅之所得情形下，認得予更行補稅之處分，違反本院判例及判決理由不備之違法云云，核無可採。次查上訴人八十三年度權利金之支出，除個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金外，是否包括其他十一種獎金？原判決依其調查證據所得之心證，以上訴人對於其各種獎金之名詞定義，於其事業手冊中均有載明，如業績獎金、領導獎金、各種獎銜獎金等。又權利金合約中亦載明安麗亞太公司需移轉「技術資料」予上訴人，而「技術資料」中，包含直銷商獎金紅利之計算與發放，此獎金紅利之英文為Bonuses （複數），故安麗亞太公司對上訴人之獎金制度應相當了解，在雙方對於獎金之定義，均相當清楚下，無需在合約上特別為獎金作定義，故契約文字已表示當事人之真意，無須再藉詞探求當事人之真意，以刻意曲解契約之原意。認扣除獎金紅利乙項，仍應扣除業績差額獎金等十一種等情，屬於原審依法取捨證據認定事實之職權行使，核與證據法則、經驗法則、私法自治原則暨最高法院判例均尚無違。上訴意旨以契約之解釋首重在當事人立約之真意。本件上訴人與安麗亞太公司所訂之權利金合約書，有關銷貨淨額扣除「獎金紅利、折扣」部分，係以獎金紅利中之進貨獎金乙種為範圍，且事後履行亦確係如此，雙方並無爭執，更為被上訴人所不爭，即足見契約文字已表示當事人之真意，已無須在另為探求當事人之真意。原判決對契約之解釋有失當事人之真意，與最高法院之判例及私法契約自治之原則有悖，足見原判決有不適用法規之違法云云，顯係就原判決依法認定事實之職權加以爭執，難認有理由。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲