高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

豐菖漁業股份有限公司

代表人

甲○○○董事長

訴訟代理人

黃秋火會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因86年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華

民國93年07月14日台財訴字第0930014592號訴願決定，提起行政

訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：原告民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）1,692,978元，前五年虧損未扣除額57,201,594元，課稅所得額0元。被告初查以該前五年虧損未扣除額屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為零元，課稅所得額為1,692,978元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

㈠按「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續公司或另立之公司承受。」「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」「本法第15條規定營利事業因合併而消滅時，其於合併前應退之稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業領受。」分別為公司法第75條、稅捐稽徵法第15條及同法施行細則第5條前段所規定。則依「損益兼歸」基本法理，合併後消滅公司之應納（退）之稅捐，既概括由合併後存續或另立之公司承受，合併後消滅公司稅法上一切公法上權利（例如本案之前五年虧損扣抵）及義務，自亦應由合併後存續或另立之公司概括承受。況且企業合併係為促進合理經營、提高經營效益，而將兩家（或以上）公司合併，以其中一家（或另立）公司為存續公司，其餘公司為消滅公司。實務上，除了合併方式外，尚可依公司法第185條第1項第3款以收購他人全部營業及財產方式，達成相當於合併之擴大經營效果。只是依行為時財稅機關之行政慣例，均准予合併後存續公司扣抵合併前其本身之虧損，且合併消滅公司可不用辦理清算等程序，顯較收購方式簡便。兩相比較，合併方式在租稅上既無不利影響，而公司登記等作業更為簡便，加以政府除在公司法第75條明定合併消滅公司之權利義務由存續（或另立）公司概括承受外，並一再鼓勵企業合併以促進產業升級，故行為時實務上均按當時法令向經濟部申請專案合併，以獲取租稅上之利益，無奈因司法院釋字第427號解釋而衍生眾多類似本案之爭議。惟查依司法院釋字第420號揭櫫「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」易言之，稅法之解釋應不拘泥於法律形式，而須探究經濟之實質（如採併購方式或合併方式，在法律形式上雖有不同，但其合併擴大經營之經濟實質均相同），且司法院釋字第496號及第500號等解釋並一再重申其意旨。惟既強調實質課稅原則，則徵納雙方均應受其拘束，特別對納稅人基本權保障，尤須不拘泥於法律形式，而須從實質上予以保障。據此，本案系爭之公司合併，合併前各公司權利義務，既依公司法規定由合併後存續公司所概括承受，則司法院釋字第427號解釋「更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之見解，顯然違反公司法基本規則暨實質課稅原則，本案自無適用之餘地。

㈡基於司法權被動性之法理，司法院釋字第427號解釋中逾越聲請意旨逕為解釋部份涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否准合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解，違反公司法合併消滅公司之權利義務由存續公司概括承受之基本規則暨實質課稅原則，本案自無援引適用之餘地：

⒈查釋憲權在我國被安排在「司法」一章來處理，因此，司法院大法官作為釋憲機關應以法院的形式來控制其權力，這是其任務所在，並且也是其權力的界限所在。憲法既然將釋憲權交由司法權來行使，就表示這項權限的行使應該以憲法所規定，且依法院的組織及程序來進行。而所謂法院的組織及程序，無非指應由中立、獨立的法官，依據法規範（憲法），而非依法官個人的好惡，事後裁判具體的個案。為符合這項司法權特質，（以確保其獨立性、中立性的）釋憲機關必須被動地接受聲請（不告不理），附帶地它作成的決定必須儘可能地針對面前的爭議（「訴外裁判」的禁止），此外，它必須以可合理審查、方法上可靠的論證、說理的程序（強制說明理由）來正當化其裁判。由此並可推論出，大法官會議不應提供不具拘束力之法律意見的要求。況且，憲法並未明定法官之寡頭統治，在民主體制下，立法以及對於法秩序作超過法解釋範圍的續造乃至於改造，其權限均應歸屬人民的代表機關，而非司法機關。

⒉是以，憲法裁判的拘束範圍應限於針對「訴訟標的」作成決定的「判決主文」；在我國司法院大法官不以裁判形式行使職權的情況下，相應地，其解釋之拘束力範圍即應限制在針對具體爭議事件所為決定，作成此一決定「所根據的理由」尚不能認其有拘束力，更遑論非針對該當爭議事件所為的附帶論述。運用到本件的結論是：司法院釋字第427號解釋中「同法（指所得稅法）第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之解釋，逾越聲請意旨而逕為解釋，顯已逾越聲請範圍，違反司法權「不告不理」及「訴外裁判禁止」等基本法則，且涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，是以，本案自無援引適用之餘地。

㈢關於司法院大法官解釋之效力，歷來各種規範大法官行使職權之法規都未作規定。惟「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明文者外，應自公布當日起發生效力。」司法院釋字第188號解釋前段所揭櫫。據此，解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同，均自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。司法院釋字第427號解釋係就聲請人依大法官審理案件法第5條第1項第2款及第8條第1項之規定聲請解釋憲法所作之解釋，依前揭法理該項解釋既未於解釋文內另定生效日期，則應自公布當日生效。本案系爭合併案發生於86年1月1日，租稅優惠要件事實完成係在司法院釋字第427號解釋公布之前，基於法律不溯及既往原則，對於原告不能適用，自屬實在。被告將其溯及適用本案並為否准扣除原告合併前本身之前五年虧損，於法顯有未合，自無可採。又被告主張司法院大法官解釋對於現行法律之文義或立法本旨之闡釋應自該法律施行日起生效，縱非無據，惟司法院釋字第427號解釋既係增加原法律所無之限制，基於法治國精神、法安定性原則及人民基本權之保障，自無溯及適用之餘地。況就被規範之人民而言，類此突襲性攻擊，顯難令人信服。是以，納稅義務人之信賴利益顯然更值得保護，被告主張似嫌武斷。

㈣次按「公司組織之營利事業前五年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前五年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全財務。」為所得稅法第39條之立法意旨。司法院釋字第427號解釋並未詳究，其所稱「扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」之解釋，顯然增加法律所無之限制，違反大法官會議法第12條規定，且與公司法第75條之精神相違背，其解釋難謂適法。在課徵客體方面，虧損之扣除並非租稅優惠，而係為正確衡量其負擔能力，依客觀淨所得原則所為之調整，客觀淨所得原則旨在保障營業自由，亦即營業之可能性保障，是以收入須減除成本及必要費用之餘額方為所得額。因為營利事業所得稅為期間稅，按年度累進課稅，此種按年度課徵，僅為技術上安排，為簡化之需要，有時不免違反量能原則，而須為跨年度或跨期間之調整。各年度營利事業結算，各項成本費用、損失及稅捐加總之數額超過年度收入總額，其超過之差額即為該年度之虧損。由於所得稅因稽徵技術按年課徵，而企業之獲利狀態應長期觀察跨年度計算，而公司非彌補虧損不得分配股息及紅利，故虧損之扣除，係實質課稅原則之表現，並非租稅優惠。是以司法院釋字第427號解釋所稱「至公司合併，應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」顯與司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」相牴觸。蓋公司合併，合併前各公司之權利義務既由合併後存續公司承受，則「更始計算合併公司之盈虧」與實質不符，法理上合併前虧損應許合併後公司扣除，此亦為各國稅法所承認及採用。司法院釋字第427號解釋係對財政部66年台財稅字第35995號函釋是否違憲所為之解釋，惟該解釋一方面肯認該函釋未違憲，另一方面卻推翻該函釋，並提出合併後公司「更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損」之主張，兩者並存同一號解釋顯有矛盾。

㈤再按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條定有明文。又「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋所闡明。基此，得自本年度純益中扣除稽徵機關核定前五年虧損者，僅需具備「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證並如期申報者」之要件即為已足，並未限定需以「未經合併之公司」始得准予扣除。而財政部66年9月6日台財稅字第35995號函，亦僅就合併後存續公司不得扣除消滅公司之虧損而為函釋，故合併後存續公司就其合併前自身前五年之虧損，依前揭財政部函釋亦無禁止扣除之規定。而司法院釋字第427號解釋前，財稅機關對於所得稅法第39條立法意旨及財政部上開函釋均採一致之見解及適用，即公司辦理合併後，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵，至於合併存續公司本身之合併前虧損，仍可適用所得稅法第39條虧損扣抵之規定，此項核認基準並因財政機關經常之適用，已建立行政慣例，依行政法學之通說，行政規則經由行政慣例及平等原則產生對外效力。易言之，如無合理之理由，自不得對相同事件為不同於該行政慣例之處理，從而產生行政自我拘束，公行政在處理個別事件時，如無合理之理由，而違背其根據行政規則建立之經常性行政慣例，即構成憲法第7條平等原則之違反。再者，此種核認基準之行政先例，俯拾即是，且已行之多年，原告與豐鴻水產股份有限公司（下稱豐鴻公司）為促進合理經營，依促進產業升級條例第13條之規定，奉報經濟部核准專案合併，兩公司股東會決議以86年1月1日為合併基準日，原告為存續公司，且原告核屬公司組織，會計帳冊完備，歷年之營利事業所得稅結算申報案均委託會計師查核簽證，並如期申報在案，是系爭未扣除額57,201,594元，自應可扣除。

㈥被告所舉台北高等行政法院90年度訴字第205號判決案情與本案不同，自無比附援引之餘地。況且該案所引財政部賦稅署函釋亦述明確有合併存續公司扣抵存續公司本身前五年虧損之案例，更足證原告主張為有理由。按台北高等行政法院90年度訴字第205號判決否定信賴保護原則之適用，其理由乃合併兩公司之主要投資人均同為香港屈臣氏有限公司，是該合併兩公司係直接、間接為另一事業所控制，其盈虧互抵之適用，係藉由不合營業常規之安排，要無主張准許扣抵之信賴利益可言；且合併案雖以鉅額虧損之百佳公司為存續公司，而以台灣屈臣氏公司為消滅公司，但在合併同日復將公司名稱更名為屈臣氏百佳公司，即「屈臣氏」名稱仍然存在，原屈臣氏公司在外觀上並無消滅可言；則其合併案，徒為欲將百佳公司虧損扣減之安排而已，其所謂信賴不值得保護。反觀本案，並非直接、間接為另一事業所控制，且本案亦未經被告依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，加以系爭合併案存續公司之名稱迄未變更，合併案消滅公司無論外觀或實質均已消滅，非屬不常規安排，足堪認定，核與台北高等行政法院90年度訴字第205號判決不同，不能比附援引之。該判決亦揭明「（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署關於司法院釋字第427號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧損乙節，經該署函復略以『首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例』。．．．」在案，足證原告主張存續公司繼受合併存續公司本身之營虧可扣抵的確無誤。

㈦被告所舉鈞院89年度訴字第434號案和解筆錄，其實情為被告斷章取義，按該案即文和投資股份有限公司，被告主張「被告已否准該案原告列報前五年虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見被告否定公司合併得扣除存續公司合併前之虧損．．．」云云。惟查該項主張顯係斷章取義，該案之實際案情乃訴外人文和投資股份有限公司82年度營利事業所得稅申報案列報全年所得13,903,163元，虧損未扣除額57,898,831元，課稅所得額為0元。案經被告依申報數核定，且未經行政救濟而告確定。惟被告復於司法院釋字第427號解釋發布後，即依財政部台財秘發字第861072703號函假藉抽查為名，按司法院釋字427號解釋意旨，重新核定而否准前五年虧損之扣除而衍生之行政訴訟案件，被告所陳述者僅為後段，而前段被告隻字未提，顯然有斷章取義之嫌。

㈧按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」為司法院釋字第525號解釋所揭櫫。又就信賴保護原則最基本之理念而言，在於人民對於國家行為之信賴應予保護，蓋人民之信賴乃現代法治國家存立之基礎。易言之，國家應保障人民之信賴，不得做出違反人民信賴之行為，除非基於重大公益之必要。再者，人民信賴之對象所涵蓋之層面極廣，舉凡法令規章、法院判決（司法院釋字第362號解釋參照）、行政上之各種具體措施等，皆屬之。惟其必須是國家之公權力行為，且非抽象之政策或法律程序。此外，做為信賴基礎之國家行為不以合法者為限，亦非只有授益性質者始得成為信賴之基礎。則當人民對國家之行為已有所信賴時，即應受到保障，以維護其信賴利益，且做為信賴基礎之國家行為不以合法者為限，亦非只有授益性質者始得成為信賴之基礎。原告因信賴系爭法律、財稅機關解釋函令及行政先例，而堅信公司合併後存續公司仍可將合併前本身之前五年虧損享受扣抵之優惠，亦因此項信賴基礎而向經濟部申請辦理合併衍生本案爭議，顯有信賴保護原則之適用：

⒈「信賴保護」此詞彙，除在法學領域外，在日常生活中亦經常被使用。所謂「信賴」，有認為此乃社會秩序存在之基本性要素。信賴保護原則，除在學術論文之討論，在我國甚至經由行政程序法（參見行政程序法第8條、第117條）加以明文，可謂在實定法有一定依據。信賴保護原則在公法之地位，不僅是行政法原則，亦係憲法原則。對於信賴保護原則，一般都舉出有三個要件：①信賴基礎（即國家行為）。②信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產）。③信賴值得保護（人民之誠實、正當並斟酌公益）。其中「值得信賴之保護」，則有以下之三個要件：①相對人有信賴之事實，又稱「具備信賴構成要件」。②須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊或為不完全之陳述。③行政處分之違法非因相對人明知或因重大過失而不知者。

⒉又近年司法院大法官對信賴基礎之認定已日益擴大，蓋在司法院釋字第362號解釋之信賴基礎，係針對法院之「確定判決」。惟司法院釋字第525號解釋之信賴基礎，則已擴大至「公權力之行使」，並以行政處分之撤銷或廢止或行政法規之廢止或變更為例證。在本號解釋中，特別強調「人民對公權力之行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，係信賴保護之法理基礎。」並且將行政法規之廢止或變更，納入信賴保護原則之拘束範圍之內。此外，司法院釋字第525號解釋所稱作為信賴基礎之行政法規，係包括法規命令及行政規則（即行政程序法第四章所規範者）。雖然，本號解釋作為信賴基礎之行政規則，係舉解釋性或裁量性之行政規則為例，但亦並非以此為限。因為，該號解釋「公權力之行使」之概念，係著重「人民對公權力之行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障」。換言之，解釋性或裁量性之行政規則作為信賴基礎，亦為例示（非列舉）之性質。

⒊再者，納稅義務人對於稅法之認識、對於稅法之解釋、或對於法律之適用，除經由形式意義之稅捐「法律」外，行政機關（特別是財政部）對於稅捐事項所作成之解釋函令及行政先例，形成納稅義務人信賴之重要依據。此亦因行政機關行為一經表露於外，人民通常對其所造成「法律狀況」之存續寄予信賴，並依之作為行為依據。此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定法律狀態中。因此，信賴保護原則對於本案具有重要之地位。基於法治國理念，人民對現行法令狀態之信賴，國家必須加以保障。換言之，原告對於其有利之法律、解釋函令及財稅機關行政先例所產生信賴，國家應加以保障。而在此等信賴基礎上，原告之投資與長期規劃始有可能。再者，亦經由原告對財政部解釋函令及被告行政先例之信賴，而作成系爭公司合併之安排，既已產生稅法信賴保護之表現，自有信賴保護原則之適用。

⒋本案原告於評估合併事宜時，業依行為時法令暨財稅機關之行政慣例（即信賴基礎），將系爭前五年虧損扣抵之優惠，列為決策考量之重要因素，並對該項虧損扣抵之優惠投以必要之信賴（即信賴表現），而該項信賴並無不值得保護之情形（即信賴值得保護），顯已具備信賴保護之要件。奈被告遽依司法院釋字第427號解釋，否准原告合併前自身公司之虧損未扣抵額57,201,594元之扣抵，顯然與前揭法律信賴原則背道而馳，亦與稅捐稽徵法第1條之1解釋函令適用之原則相違，殊無可採。

㈨本案核屬確定案件，被告遽依司法院釋字第427號解釋為由，更正核定否准前五年度虧損之扣除，顯然違反行政程序法第117條、最高行政法院89年度判字第699號判決意旨暨中央法規標準法第18條從新從優之原則，應無可採：

⒈本案業經原告委託會計師查核簽證並如期申報，復經被告於88年1月21日依申報數核定在案。原告對該項核定並未申請復查，依法應屬確定案件。嗣被告於89年4月更正核定，遽依司法院釋字第427號解釋否准前五年度虧損之扣除，惟由營業收入、各項營業費用、非營業收入、非營業支出暨全年所得之更正核定金額與原核定金額均相同，可知被告並未發現確有錯誤短徵之新課稅事實。

⒉再者，按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額。然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號判決要旨所揭櫫。其所強調者乃納稅義務人申報案件如經調查核定而未提起行政救濟者即屬確定案件，稽徵機關不得就課稅事實未變，而於僅因法律見解有異，致課稅標準有異時，就業經查核確定之案件予以依新見解而課予納稅義務人更不利之處分，否則即違反中央法規標準法第18條從新從優之法則。

⒊本案核屬確定案件已如前段所述，且被告之更正核定，並無新的課稅資料。是以本案被告於原處分確定後既未發現新課稅資料或事實，依前揭最高行政法院89年度判字第699號判決之意旨，自不得僅因嗣後法律見解之不同，而另為更不利於原告之新處分。且被告縱依行為時法律見解，予以維持原處分，亦無背於公益。蓋法律上所稱公益也者，並非抽象的屬於統治團體或其中某一群人之利益，更非執政者、立法者或官僚體系本身之利益，亦非政治社會中各個成員利益之總和，而係各個成員之事實利益，經由複雜交易影響過程所形成理想整合之狀態。公益判斷是否正確，不能憑國家機關之主觀，而應以客觀公正避免錯誤之認知為之。一般而言，公益在現代國家，係以維持和平之社會秩序，保障個人之尊嚴、財產、自由及權利，提供文化發展之有利條件等項為其內容。國家機關之作為，倘若背離公益將失其正當性。目前公法學者強調，行政機關之行為應為公益而服務，而非所謂公益優於私益，蓋公益與私益並非全然對立，保障私益亦屬維護公益之一部份。

⒋再者，由行政程序法第117條至第129條相關法條觀之，本案顯無更行核定之依據，況依稅捐稽徵法第21條第2項、改制前行政法院即現之最高行政法院62年度判字第491號判例，除非經另行發現依法應申報課稅之所得額，始得依法補徵。惟查，被告並未另發現新的課稅資料且更正核定之全年所得暨各項收支均與原核定數相同，足證被告並未發現依法應課稅所得額。易言之，被告並未另經發現應徵之稅捐，依前揭改制前行政法院即現之最高行政法院62年度判字第491號判例及89年度判字第699號判決意旨，被告自不得另為更不利於原告之行政處分。

二、被告答辯意旨略以：

㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第39條定有明文。次按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。」為司法院釋字第427號所解釋。又「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內（78年修正為五年）各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先行彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」「有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併前虧損乙案，請依司法院大法官議釋字第427號解釋意旨辦理。」分別為財政部66年9月6日台財稅字第35995號函及89年6月5日台財稅字第0890454009號函所釋示。

㈡原告於86年1月1日與豐鴻公司合併，原告屬合併後存續之公司，86年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額57,201,594元係合併豐鴻公司前原告81年度、84年度及85年度核定之虧損額，是被告原核定依首揭司法院解釋否准認列，揆諸首揭規定，並無違誤。按司法院釋字第427號解釋意旨，除解釋財政部66年9月6日台財稅字第35995號函與所得稅法第39條但書立法意旨相符，與憲法並無抵觸外，並闡明所得稅法第39條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又原告申報86年度營利事業所得稅及被告核定該年度營利事業所得稅，均在86年5月9日司法院釋字第427號解釋公布日之後，自有該解釋之適用，有最高行政法院93年度判字第240號、91年度判字第1243號與第1806號判決、92年度判字第140 號判決、台北高等行政法院90年度訴字第205號判決及鈞院93年度訴更字第28號、91年度訴更字第5號與92年度訴更字第16 號判決均持相同見解，可資參照。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民效力，行政命令或行政機關之函釋如與司法院大法官之解釋相違背，當然失其效力，有司法院釋字第185號解釋業已闡明。是原告執司法院釋字第427 號解釋，僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否准合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解，違反實質課稅原則，本案自無援引適用之餘地云云，顯係對該解釋文誤解，無由採憑。

㈢又原告主張財政部66年台財稅字第35995號函亦僅就合併後存續之公司不得扣除消滅公司之虧損而為函釋，故合併後而仍存續之公司就其合併前自身公司前五年之虧損額，無禁止扣除規定乙節，因司法院釋字第427號解釋既已明確規範，認其扣除額只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損；況且財政部66年台財稅字第35995號函釋已釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前五年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，故不論當時之法律或函釋均無有對合併存續公司可追溯扣抵消滅之公司合併前虧損之規定，亦因欠缺信賴基礎，無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院91年度判字第1806號判決）。

㈣至原告主張被告於司法院釋字第427號解釋公布前，對於合併後存續公司本身之前五年虧損，仍適用上開所得稅法第39條但書規定准予扣除，已有行政先例云云；然查，鈞院89年度訴字第434號案和解筆錄，係被告否准該案原告文和投資股份有限公司列報前五年核定虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見被告否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於鈞院進行和解（和解內容：原否准認列的前五年虧損未扣除額，改依百分之五十，准予扣除，其餘百分之五十維持原核定），乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，原告執此為本案之行政先例，殊非可採。另參考台北高等行政法院90年度訴字第205號判決「．．．。（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署關於司法院釋字第427號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧損乙節，經該署函復略以『首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第43條之1報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例』。．．．嗣經財政部以89年6月5日台財稅字第0890454009號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵一節，並無可採。．．．」可證原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損可盈虧互抵一節為行政慣例，自不足採。是依前揭所引財政部賦稅署函復說明，及各地區國稅局否准案例，本案無信賴保護原則之適用甚明，是原告主張有信賴保護原則之適用云云，自無足取。

㈤另被告原核定依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於稅捐核課期間內，經另發現否准扣除前五年核定虧損，而有應徵之稅捐，依財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋意旨，依法補徵，並無不合，原告訴稱本案屬已確定案件，顯係誤解。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」行為時所得稅法第24條第1項、第39條定有明文。又「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前三年（業於78年12月30日修正為前五年）內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋在案。再按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅字第35995號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院釋字第427號解釋明確在案。

二、經查，原告於85年11月21日經股東臨時會決議與豐鴻公司合併，並報奉經濟部以86年1月11日經（86）商字第86200346號函核准專案合併在案，且經該二公司股東會決議以86年1月1日為合併基準日，原告為合併後存續之公司。嗣原告辦理86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額1,692,978元，前五年虧損未扣除額57,201,594元，課稅所得額0元。被告初查以該前五年虧損未扣除額屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後之虧損始得扣除，乃核定前五年虧損未扣除餘額為零元，課稅所得額為1,692,978元之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原告85年11月21日股東臨時會決議錄、經濟部86年1月11日經（86）商字第86200346號函等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信為真實。本件兩造爭執之要點，厥為公司合併後，得否由存續之公司就合併前自身公司前五年之虧損未扣除額，於該年度營利事業所得稅結算申報時，將該項虧損未扣除額自全年所得中予以扣除而已？

三、原告主張其86年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定在案，核屬確定案件，被告遽依司法院釋字第427號解釋為由，更正核定否准前五年度虧損之扣除，顯然違反行政程序法第117條、最高行政法院89年度判字第699號判決意旨暨中央法規標準法第18條從新從優之原則，應無可採云云；惟按「稽徵機關接到結算申報書後應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」及「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時所得稅法第80條第1項及稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所規定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」「所得稅法（舊法）第115條第1項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」改制前行政法院即現之最高行政法院58年度判字第31號、62年度判字第491號判例可資參照。又暫按書面審核核定之案件，因係依申報數暫先核定，營利事業自無異議，且稽徵機關並未調查處分，故無處分標的可提起行政救濟，此類案件仍有別於一般調查核定之案件，依上開改制前行政法院即現之最高行政法院58年度判字第31號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽核查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵（最高行政法院92年5月20日庭長法官聯席會議決議及92年度判字第120號判決參照）。本件原告86年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被告依照申報書書面審核，暫按申報數核定。嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自應另行補徵。原告主張其86年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核定在案，核屬確定案件，被告遽依司法院釋字第427號解釋為由，更正核定否准前五年度虧損之扣除，顯然違反行政程序法第117條、最高行政法院89年度判字第699號判決意旨暨中央法規標準法第18條規定云云，並不可採。

四、原告又主張司法院釋字第427號解釋「更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」之見解，顯然違反公司法基本規則暨實質課稅原則，且基於司法權被動性之法理，該解釋中逾越聲請意旨逕為解釋部分涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，本案自無援引適用之餘地；又司法院釋字第427號解釋係就聲請人依大法官審理案件法第5條第1項第2款及第8條第1項之規定聲請解釋憲法所作之解釋，該項解釋既未於解釋文內另定生效日期，則應自公布當日生效，本件系爭合併案發生於86年1月1日，租稅優惠要件事實完成係在司法院釋字第427號解釋公布之前，而該解釋既係增加原法律所無之限制，基於法治國精神、法安定性原則及人民基本權之保障，自無溯及適用之餘地云云。惟查：

㈠按有關公司合併及其虧損之扣除，前揭司法院釋字第427號解釋意旨強調公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。至其審議內容如何，是否涉及司法被動性或有潛越立法權之虞，則非屬本院職權審酌範圍。本件原告申報前五年核定虧損未扣除額51,340,250元，係屬於原告於合併前五年核定之虧損，非於合併後所發生之虧損，則按前揭司法院釋字第427號解釋意旨，被告否准原告扣抵該虧損，於法尚無不合，是原告主張司法院釋字第427號解釋僭取立法權，並無法規範上之拘束力，及該解釋否准合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解違反實質課稅原則，自無援引適用於本案之餘地云云，尚無足採。

㈡次按司法院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以闡明，此種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無「法律不溯既往原則」之適用；易言之，此種闡明法意之解釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件原告與豐鴻公司合併案之完成係在86年1月1日，雖在司法院釋字第427號解釋（86年5月9日）公布之前，惟探究該號解釋之意旨，乃針對行為時所得稅法第39條適用範圍予以闡明而已；依前開說明，既未有新的創制，亦未變更舊法，即此種見解於該法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官做成該號解釋時始得採該見解，則被告據前開解釋作為原處分之依據，即無違誤，原告主張被告援引司法院釋字第427號解釋，追溯適用云云，仍不可採。又查，原告所舉本院89年度訴字第434號乙案，係被告否准該案原告文和投資股份有限公司列報前五年核定虧損扣除額，該案原告不服，循序提起行政訴訟，足見被告否定公司合併後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於本院進行和解（和解內容：原否准認列的前五年虧損未扣除額，改依百分之五十，准予扣除，其餘百分之五十維持原核定），乃徵納雙方為消弭爭訟所達成之協議，原告執此為本案之行政先例，殊非可採。況按「．．．（二）且本院依原告申請函詢財政部賦稅署關於司法院釋字第427號解釋公布前，各地區國稅局於核定合併後存續公司之營利事業所得稅結算申報案，是否准予扣除存續公司合併前發生之前五年虧損乙節，經該署函復略以『首揭司法院解釋公布前，稽徵機關對於該等案件之處理，有基於合併後存續公司之章程及法定登記事項雖有變更，然其主體並未變更之考量，而准許存續公司扣除其合併前虧損之案例；但對於存續公司與消滅公司具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，其盈虧互抵之適用係藉由不合營業常規之安排，以規避或減少納稅義務者，亦有經稽徵機關查明後，依所得稅法第四十三條之一報經財政部核准按營業常規予以調整，並否准扣除存續公司合併前虧損之案例』。‧‧‧嗣經財政部以89年6月5日台財稅字第0890454009號函通函各地區國稅局，有關合併後存續公司可否依所得稅法第39條但書規定扣除其合併虧損乙節，應依首揭司法院解釋意旨辦理，是原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損而主張盈虧互抵一節，並無可採。‧‧‧。」等情，亦有台北高等行政法院90年訴字第205號判決（原告屈臣氏百佳股份有限公司）影本一份附卷可資佐證，從而原告主張存續公司繼受合併前存續公司之虧損可盈虧互抵一節為行政慣例云云，顯屬無憑。

㈢又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，信賴保護原則之要件有四：(一)信賴基礎；(二)信賴表現；(三)信賴表現信賴基礎間須有直接因果關係；(四)信賴值得保護。本件前開財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。故原告主張前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身之前五年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣除，顯有誤解。可知原告於86年進行合併之際，不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用（最高行政法院91年度判字第1806號判決參照）。是原告復據上開見解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，亦無足取。

五、綜上所述，原告所為各項主張既皆不足採，則被告依前揭司法院釋字第427號解釋，否准原告86年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額之處分，經核並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 江幸垠