最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五四四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五四四號

上訴人

己○○

上訴人

庚○○

上訴人

丑○○

上訴人

辛○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

丁○○

上訴人

壬○○

上訴人

癸○○

上訴人

子○○

上訴人

甲○○○

上訴人

兼共同訴訟

代理人

戊○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月三十日高雄高等行政法

院九十一年度訴字第一五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：被上訴人以上訴人等之父魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，其生前於八十二年至八十四年間，領有鉅額土地徵收補償費約新臺幣（下同）十億元，惟繼承人等未申報相當之遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人魏東來在臺南市第三信用合作社西門分社（以下稱台南三信西門分社）開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由上訴人庚○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，庚○○稱係其父、母之徵收補償款分配所得，被上訴人以魏東來涉有贈與情事，乃依查得資料核定贈與總額六百萬元（下稱系爭金額），贈與稅額八十四萬二千二百五十元，並以全體繼承人即上訴人等名義發單補徵。惟上訴人僅係代為兌領，被上訴人如何得僅以由何人兌領即認係贈與該人，更何況未見受贈人之帳戶有該大筆資金，且被上訴人認定八十二年間至八十五年間被繼承人仍有購買無記名存單，並陸續由上訴人等人兌領，是否有本件到期續存之金額，被上訴人亦未斟酌，難謂無重複計算之虞。另都市計畫法第五十條之一規定係在闡明政府徵收公共設施保留地而發給之補償費，除免徵所得稅外，如在配偶或直系親屬間因贈與而移轉者，並可免徵贈與稅，此規定並非僅限於公共設施保留地本身之贈與，因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，法律上屬於該土地變價之結果，如有發生直系親屬間之贈與而移轉之情形，當然有其適用而免予核課贈與稅，否則即違反平等原則及比例原則。

請撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：經查被繼承人魏東來於臺南三信西門分社活期儲蓄存款帳戶確分別於本年五月七日及同年六月十八日由上訴人庚○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，合計六百萬元，業經提領人庚○○稱係父親、母親之徵收補償款分配所得，有被上訴人機關八十七年八月十日之談話筆錄可稽。上訴人主張受贈人並未收受任何現金乙節，核不足採。又受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，上訴人主張適用都市計畫法第五十條之一規定免徵贈與稅，顯係曲解法律條文等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查魏東來生前在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶分別於八十三年五月七日及同年六月十八日由上訴人庚○○具名提領現金五百萬元及一百萬元，合計六百萬元，魏湘隸於被上訴人機關詢問時，亦陳明係其父、母之土地徵收補償款分配之結果無訛，此有被上訴人機關之調查報告及庚○○八十七年八月十日之談話筆錄附原處分卷可稽，洵堪認定；且本件查無系爭資金回流被繼承人魏東來之證據，是上訴人否認庚○○有收受系爭現金，並主張係繼承人代為兌領云云，自不足採。其次，上訴人之被繼承人縱曾於八十二年至八十五年間有購買無記名定期存單之情事，然就其係以本件存單屆滿後之資金所購乙節，上訴人亦無法提出相關證據資料以供查證，自無法認上訴人之主張為真實，是上訴人此之主張，並非可採。次按，都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅或遺產稅。」，既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。蓋公共設施保留地既經徵收補償，則該補償費即無如公共設施保留地本身在使用上受有限制（參照都市計畫法第五十一條），自無再予以租稅優惠之理由。申言之，該規定租稅優惠類型有二，一者為「加成補償部分」免徵所得稅；一者為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境（最高行政法院八十一年判字第二三九八號判決、八十三年判字第一二九四號判決參照）。故上訴人主張公共設施保留地經徵收之補償費，亦應有上開法律規定之適用，否則，有違平等及比例原則云云，即非可採。被上訴人以被繼承人魏東來生前涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，依查得資料核定贈與總額六百萬元，贈與稅額八十四萬二千二百五十元，並以其繼承人即上訴人等名義發單補徵，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，訴願決定予以維持，並無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，非有理由，而予駁回。經核並無不合。

上訴意旨除執前詞外，並以：依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此觀同法第十一條第二項前段規定自明。另財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋，逾越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定之範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯以行政函釋代替租稅法律，既不符該法第十五條及第十一條第二項規定之意旨，亦有違租稅法律之原則云云。

本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日臺財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。

上訴人主張既應併入遺產總額課徵遺產稅，即不得再課徵贈與稅，洵無足採。又原判決對於本件課徵贈與稅並未違反平等及比例原則，業已敘述綦詳，上訴人主張本件應適用都市計畫法第五十條之一規定，免課贈與稅，係其一己之見，洵無足採。另本件係核課贈與稅，並非遺產稅，上訴人主張系爭贈與稅縱違法課徵，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除云云，與本案無關。原判決並無違背法令，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬