最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七二二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七二二號

上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和

被上訴人

凱群營造股份有限公司

代表人

甲○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十一年八月三十日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第二四○四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、被上訴人於民國八十三年六月十五日至八十六年五月十四日向如附表一所示之他人購買貨物（勞務），金額計新台幣（下同）五七、二二二、五四二元（詳如附表二之計算式）。案經法務部調查局北部地區機動組（下簡稱北機組）調查，認被上訴人有未依法取得進項憑證情事，檢附憑證四冊，函送臺北市稅捐稽徵處於八十八年六月十日核定被上訴人未依規定自他人取得憑證總額計五七、二二二、五四二元），爰依稅捐稽徵法第四十四條規定，就未取得憑證經查明認定之總額計五七、二二二、五四二元處百分之五罰鍰，共計二、八六一、一二七元。被上訴人不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以八十八年十一月二十四日北市稽法丙字第八八一四六八三五○○號復查決定駁回，被上訴人仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張略以：許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無何證據可憑，尚不得以之認定被上訴人違章事實；又鄭棟樑為被上訴人股東，被上訴人有以分紅代替薪資給付等有利於被上訴人之可能，上訴人以鄭棟樑之筆錄，認定被上訴人轉包工程予鄭棟樑，遽為被上訴人不利之認定，顯然違法失當；另北機組製作之轉包工程統計表，其上之各工程、各包商係如何認定得知？未見臺北市稅捐稽徵處說明。臺北市稅捐稽徵處引據之北機組轉包工程統計表，僅是北機組自行統計移送裁罰之資料，並不得作為被上訴人轉包工程之證據。另張美雲於被上訴人公司內，僅係擔任會計，對公司業務運作之詳情，並不明瞭，其供述多有瑕疵，不得為被上訴人不利認定之依據；其於北機組之供述，及其指認統計表之工程為被上訴人所轉包之說，確係其個人臆測之詞，其內容顯非事實，自不足採；又被上訴人早已提出相關資料供上訴人審核，惟臺北市稅捐稽徵處對此置之不理，未審究其是否有利於被上訴人，僅要求被上訴人依北機組製作之轉包工程明細表製作發票明細，供其裁罰，臺北市稅捐稽徵處所為，已侵害被上訴人之權益，臺北市稅捐稽徵處辯稱被上訴人未提出相關帳簿資料供其查核，顯有不實；臺北市稅捐稽徵處認定被上訴人未依法取得進項憑證之金額，為00000000元，經查對卷證資料，臺北市稅捐稽徵處認定上開金額，無非係依八十三、八十四、八十五年營利事業同業利潤標準，核定被上訴人公司淨利率為百分之十，進而認定上開金額，惟被上訴人於上訴人處分前，即依臺北市稅捐稽徵處之要求，提供相關資料供上訴人調查認定，乃臺北市稅捐稽徵處竟置之不理，未依被上訴人提出之資料加以核對，逕自依同業利潤標準核科，顯然違法，為此請求判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。

三、臺北市稅捐稽徵處則略以：本件違章事實，有被上訴人工程開立發票金額明細表二本、北機組製作之被上訴人轉包工程統計表、被上訴人提供之轉包工程明細表共二十二頁、陳森榮轉包工程記錄三頁、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄各乙份及被上訴人負責人甲○○調查筆錄二份等資料影本可稽。經查被上訴人負責人甲○○於八十五年五月十四日所作調查筆錄及被上訴人下包商陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾等人皆於調查筆錄承認轉包或承攬被上訴人標得之工程，且上述下包商均未依規定申請營業登記，是上訴人依被上訴人提供之轉包工程明細表共二十二頁，核計被上訴人八十三年六月十五日至八十五年五月十四日未依規定取得憑證金額，洵屬有據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院三十二年判字第十六號著有判例，是以裁罰要件之具備，自係由行政機關應負舉證責任。惟查北機組製作之轉包工程統計表，固於八十五年五月十六日由被上訴人會計張美雲簽名蓋章認證，而依張美雲八十五年五月十六日於北機組製作之調查筆錄固證稱北機組依據被上訴人公司扣押物二本『工程開立發票金額明細表』整理製作而成之凱群公司借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表內容完全相符該明細表所列之工程，均係被上訴人公司借牌或轉包之詳細資料。轉包之下包人欄則是記載轉包之下包廠商或個人等語。但上開轉包工程統計表既係由北機組依據扣押物工程開立發票金額明細表之記載而來，然證人張美雲，就扣押物工程開立發票金額明細表上開註記之來由，既是北機組訊問時，事後所為，距離各項工程之時間，已有數年之久，其真實性如何，自有可議。另被上訴人公司負責人甲○○雖亦於八十五年五月十四日所作調查筆錄承認「不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給鄭棟樑，他會提供薪資表給我」等情。但並未詳述何者為下包，自應有其他證據補強之。以上證據僅係被上訴人一方，在審判外之北機組中所為不完全之自認，更應調查其他必要之證據，以查明是否與事實相符，而轉包工程係屬標得工程之被上訴人與轉包之下包雙方成立之行為，自應調查其他積極證據以之證明，其指認是否與事實相符，不得以被上訴人單方在審判外之自認，而遽認有違章之事實。另轉包之下包許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人部分，其轉包之下包或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，或根本無何證據可憑，尚不得以之認定被上訴人違章事實：⑴、陳森榮部分：①、依北機組製作之轉包工程統計表所示，編號第八號之「代辦潭子鄉○○○○路平交道遷移工程」，北機組記載係轉包予陳森榮，惟比對陳森榮之調查筆錄，（原處分卷二第七八頁至第八一頁）其僅供稱承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，並未供稱其曾承包編號第八號之工程，遑論有該工程係自被上訴人公司轉包而來之供述。且陳森榮於北機組調查時，係供述與被上訴人「合作承攬」，並未供稱自被上訴人處轉包上開工程。縱認陳森榮供述自被上訴人轉包工程，惟其亦未提及編號第八號之工程係自被上訴人轉包而來。上訴人僅轉包工程統計表，認定其承包編號八之工程，進而認定被上訴人違章事實，原處分之採證法則，顯有違法。②、上訴人另以陳森榮之轉包工程紀錄三頁（原處分卷二第九○頁至第九二頁），認定被上訴人轉包工程與陳森榮，惟觀諸該三頁工程紀錄，其上之得標廠商，分別係易群營造廠股份有限公司、健泰營造有限公司、日炎營造股份有限公司，並非被上訴人；該三項工程，亦與編號第八號之工程無涉。臺北市稅捐稽徵處以此無關連性之紀錄，為被上訴人違章之憑據，顯與證據法則相違，亦屬違法。⑵、杜茂盛部分：依北機組製作之轉包工程統計表所載，編號第十八號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」，係轉包由杜茂盛施作，惟觀諸杜茂盛之調查筆錄（原處分卷二第一○四頁至第一○八頁），其於北機組偵訊時，並未供述其曾轉包或承攬被上訴人標得之工程，就上開編號第十八號工程部分，更未見杜某於筆錄內提及此事。臺北市稅捐稽徵處竟以與轉包工程毫無關係之筆錄，為認定被上訴人違章之依據，顯有違法。⑶、許吉雄部分：北機組之轉包工程統計表，記載許吉雄係轉包編號第十七號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第二三號「道格颱風內灣線k11+700, k12+215, k13+ 050, k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程，惟觀諸許吉雄之調查筆錄（原處分卷二第一一四頁至第一一七頁），許吉雄並未供述其曾施作北機組工程統計表列舉之二項工程，筆錄內亦未提及其自被上訴人轉包或承攬工程之事。至於在該筆錄中雖提及富岡段等四項工程之事，惟該四項工程，與上開北機組轉包工程統計表列舉之二項工程，完全不同；該四項工程，均由正田營造得標，並非被上訴人得標之工程，此亦有許吉雄之筆錄可按，自無涉本件被上訴人所謂轉包。又許吉雄當時任職於臺灣鐵路管理局，職務為臺北工務段之助理工務員，具公務員身分，此亦許吉雄之筆錄可查，並為兩造所不爭，是許吉雄殊不可能轉包或承攬被上訴人標得之工程。⑷、吳元曾部分：北機組之轉包工程統計表，記載吳元曾轉包編號第二十一號之「k109+100附近延長阻具工程」，惟觀諸吳元曾之調查筆錄（原處分卷二第一一四頁至第一一七頁），筆錄內並未提及上開工程，吳元曾更未供述上開工程係自被上訴人轉包而來。筆錄內既未提及轉包該工程，臺北市稅捐稽徵處以吳元曾轉包或承攬被上訴人標得之工程，顯然證據不足。⑸、吳茂坤、林正孝部分：北機組製作之轉包工程統計表另以吳茂坤轉包編號第二二號「汐止站圍牆改建工程」、編號第二六號「代辦公路局一區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」，林正孝轉包編號第二五號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」，惟遍查上訴人移送之卷宗資料，只有被上訴人公司負責人甲○○之北機組筆錄及轉包工程統計表提及林正孝，惟卷宗內並無該二人之調查筆錄，或其他轉包、承攬工程之事證可憑，臺北市稅捐稽徵處徒以轉包工程統計表之記載，即認定該二人轉包被上訴人之工程證據顯有不足。至於鄭棟樑、陳耀騰部分：鄭棟樑於北機組八十五年五月十七日調查筆錄中坦承：「遇有鐵路局工程開標時，我認為可以承作的話，均會先報價給凱群公司，再視各個工程大小和凱群公司談好借牌或轉包，．．．不論借牌或轉包，我均必須提供發票及工資表予凱群公司。」並經調查人員提示轉包工程統計表，經鄭棟樑確認無訛，是依鄭棟樑在北機組之供詞核與轉包工程統計表相同，鄭棟樑應有向被上訴人借牌或轉包被上訴人標得如附表一所示下包為鄭棟樑部分之工程。另陳耀騰部分，除有經被上訴人公司會計張美雲確認之轉包工程統計表外，並經轉包之陳耀騰於北機組調查時就轉包過程及金額陳述甚明（原處分卷二第四五頁至第五一頁），此部分應有證據明確，應可認定。惟按所得稅法第八十三條第一項之推計課稅之前提要件係稅捐義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力之義務，但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰，應有以確實的事實為裁判依據，於有疑義之情，應為有利於被上訴人之裁判，而不許以蓋然性推定之方式進行推計處罰，原處分據以認定系爭購買貨物（勞務）之金額，係依被上訴人提供之轉包工程明細表共二十二頁所計算核定，惟該明細表，係被上訴人就承攬臺灣鐵路管理局之所有工程，應臺北市稅捐稽徵處要求，所開立之發票明細，並非轉包工程之明細資料，兩者尚屬有間，上訴人未詳予查證，即依八十三至八十五年度營利事業一般土木工程淨利率計算被上訴人本件未依規定取得進貨金額，上訴人未盡查證之能，認定被上訴人違章之金額，顯有違法。則本件既因部分之工程證據不足不應列入裁罰範圍，其他部分則因原處分以推計處罰，於法不合，自應全部發回由上訴人重為調查，另為適法之裁罰。因將再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。

五、本院經核原判決固非無見。惟查「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票」。稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前項分別定有明文。另「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」並經司法院釋字第二一八號解釋在案。至於本院三十二年判字第十六號判例，旨在闡明行政機關對於人民違章裁罰要件固應負舉證責任，惟應於所舉證客觀之事實能證明人民違法為已足，除非提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，始可謂其處罰為不合法。而臺北市稅捐稽徵處審認被上訴人有違章事實，係以被上訴人依工程開立發票金額明細表二本、北機組製作之被上訴人轉包工程統計表、被上訴人提供之轉包工程明細表共二十二頁、陳森榮轉包工程記錄三頁、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄各乙份及被上訴人公司負責人甲○○於八十五年五月十四日在調查局北機組所作調查筆錄承認：「不論是借牌或轉包，下包商都須付給本公司憑證，若是給進貨發票，則將百分之五稅金退給他，若是給工資表或收據，則該百分之五稅金就不退還；另外本公司平交道工程，部分包給鄭棟樑，他會提供薪資表給我」。被上訴人公司會計張美雲於八十五年五月十六日在調查局北機組所作調查筆錄所載：「問：（提示凱群公司借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表乙份）上述明細表係本局依據凱群公司扣押物編號○○３之１至○○３之２二本『工程開立發票金額明細表』整理製作而成，請你檢視內容是否相符？答：（經檢視後）完全相符。前述明細表所列之工程，均係本公司借牌或轉包之詳細資料。轉包之下包人欄則是記載轉包之下包廠商或個人。」等情為憑，其中鄭棟樑、陳耀騰部分，原審亦以證據明確，應可認定，有如前述，則已難謂臺北市稅捐稽徵處審認被上訴人有違章事實為無據。次查陳森榮轉包編號第八號之「代辦潭子鄉○○○○路平交道遷移工程」部分，其調查筆錄固，（原處分卷二第七八頁至第八一頁）其未供稱其曾承包編號第八號之工程，惟該工程係自被上訴人公司轉包而來之事證除有被上訴人提供之轉包工程明細表其中編號第八號外，另有被上訴人依工程開立發票金額明細表可稽（該明細表第一本第三一頁）。且陳森榮於北機組調查時，亦供述其從事鐵路修繕工程，想承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，但其無投標資格，該等由易群營造廠股份有限公司得標，而經鄭棟樑告知，要承包該等工程需由被上訴人仲介，嗣與被上訴人公司前負責人李超群洽談，經李超群告知，該等工程係由被上訴人借易群營造廠股份有限公司的牌得標，所以由被上訴人出面轉包等語（原處分卷二第八十頁）。另健泰營造有限公司得標情形，則由被上訴人當保證廠商，再由陳森榮轉包等情，並經健泰營造有限公司負責人江俊深證述明確（原處分卷二第九五頁至第九七頁）。又查杜茂盛轉包編號第十八號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」部分，亦有被上訴人依工程開立發票金額明細表可參（該明細表第二本第二七頁）。另查許吉雄轉包編號第十七號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第二三號「道格颱風內灣線k11 +700, k12+215, k13 +050, k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程部分，有被上訴人依工程開立發票金額明細表可按（該明細表第二本第二五頁、第二七頁、第七一頁）。且許吉雄亦供述富岡段等工程，係被上訴人公司前負責人李超群找正田營造有限公司、俊吉營造有限公司及被上訴人公司三家參加比價，李超群並表示要由正田營造得標，至於工程施工則由許吉雄找業者施工等情甚明（原處分卷二第一一五頁至第一一六頁），此雖無涉本件被上訴人之轉包，但益證被上訴人有操控轉包鐵路局工程之情事。再查吳元曾轉包編號第二一號之「k109+100附近延長阻具工程」部分，其調查筆錄（原處分卷二第一一八頁至第一二一頁，原審誤載為原處分卷二第一一四頁至第一一七頁），雖未提及上開工程，惟其亦供述有參加李超群所主持之圍標會議。況其轉包編號第二一號之「k109+100附近延長阻具工程」，亦有被上訴人提供之轉包工程明細表其中編號第二一號可證（原處分卷二第三三頁）。況查吳茂坤、林正孝分別轉包編號第二二號「汐止站圍牆改建工程」、編號第二六號「代辦公路局一區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」及編號第二五號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」部分，除被上訴人提供之轉包工程明細表其中編號第二二號、第二六號及第二五號可證外，並有被上訴人依工程開立發票金額明細表可按（該明細表第二本第六九頁、第九五頁、第九七頁及第九三頁）。綜此，本件臺北市稅捐稽徵處審認被上訴人有前開違章事實，尚非無據。末查國家依法課稅，當稽徵機關進行調查時，納稅義務人未備置收支了然之帳簿，或所備帳簿不全，或帳載內容不正確致帳簿內容欠缺憑信性，或納稅義務人或其交易關係人不予協力、答覆不實致不能取得直接資料，而無法正確計算其所得者，依照司法院釋字第二一八號解釋意旨，肯認「推計課稅原則」與憲法第十九條所規定之租稅法律原則不相牴觸。而本案被上訴人所提出之帳簿、發票並無法證明其所主張之內容為真實，臺北市稅捐稽徵處既無法依被上訴人所提示之帳簿資料得知其實際違章金額，故依八十三年至八十五年度營利事業一般土木工程淨利率計算被上訴人本件未依規定取得進貨金額，並據以依法裁罰，揆諸前揭規定及說明，尚無違誤，復查及一再訴願決定予以維持，亦無不合。被上訴人以原處分、復查及一再訴願決定訴願決定不當，求為撤銷，即無可取。原判決不察，違背論證法則將原處分、復查及一再訴願決定均撤銷，自有適用論證法則不當之違法。上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為有理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛