臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月21日辯論終結

原告

瑞旗生物科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊金順律師

複代理人

董家均律師

複代理人

游朝義律師

被告

行政院環境保護署

代表人

乙○○（署長）住同

訴訟代理人

蔡坤旺律師

訴訟代理人

陳俊寰律師

參加人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　己○○

上列當事人間廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國97年1月4日院臺訴字第0970080182號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件起訴時被告之代表人為陳重信，嗣於本件訴訟程序進行中變更為乙○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

㈡次查本件被告雖主張其91年6月19日環署廢字第0910041426號、91年9月20日環署廢字第0910064996號、92年6月13日環署廢字第0920042910號、92年9月1日環署廢字第0920063428號、92年12月31日環署廢字第0920095888號、93年6月15日環署廢字第0930042383號及93年12月31日環署廢字第0930097607號等公告（以下簡稱系爭公告）均未逾越廢棄物清理法第16條第5項規定之授權內容、目的及範圍，且符合行政程序法第150條第1項對一般、相對人不特定及反覆實施等特徵，系爭公告復經刊登於公報，自屬法規命令無疑，自非屬行政處分，依行政法院（現改制為最高行政法院）37年判字第48號判例意旨，原告自不得對之提起本件撤銷訴訟云云。

㈢惟查原告起訴之標的為被告於96年1月25日以環署基字第0960007370號函（以下簡稱原處分），其內容略以請原告於文到45日內補繳回收清除處理費計新臺幣（下同）144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰等語，有該處分附於原處分卷可稽。雖被告原處分係以系爭公告為據，但系爭公告並非本件訴訟之訴訟標的，被告上開主張殊屬誤解，爰先說明之。

二、事實概要：緣原告（原名瑞紘工業股份有限公司，93年12月1日與瑞旗實業股份有限公司合併，由瑞紘工業股份有限公司為存續公司，並更名為瑞旗生物科技股份有限公司）係容器製造業者，經被告委託致遠會計師事務所（嗣更名為安永聯合會計師事務所）於95年11月3日至95年12月1日，查核原告92年1月至95年8月之營業（進口）量相關帳籍憑證結果，發現原告有未依規定申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費之情形，被告乃以原處分請原告於文到45日內補繳回收清除處理費計144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於97年9月17日依職權命財政部臺灣省北區國稅局輔助參加本件被告之訴訟。

三、本件原告主張：

㈠被告就系爭PP、PE回收清除處理費費率之訂定係不當，故本件被告據該不當之費率所為之原處分，自應予以撤銷，茲陳述如下：

⒈按系爭回收清除處理費之用途，依廢棄物清理法第17條規定，主要在於支用環保單位於執行回收清除處理過程所花費之一切相關費用。次按同法第16條第5項規定：「第一項之費率，由中央主管機關所設之資源回收費率審議委員會依材質、容積、重量、對環境之影響、再利用價值、回收清除處理成本、回收清除處理率、稽徵成本、基金財務狀況、回收獎勵金數額及其他相關因素審議，並送中央主管機關核定公告；資源回收費率審議委員會設置辦法，由中央主管機關定之。」。準此，被告就系爭回收處理費率之訂定，主要依照預算平衡的方式計算，其中考量之因素除回收處理成本、廢棄物成本、資源化價值等外，尚須考量當年度各項回收廢棄物之營業量、報廢量及收回率等情。按被告所屬之「回收管理基金管理委員會」（以下簡稱被告管委會）所核定之費率課徵公式，回收費率應與當年全年度應回收之廢棄物營業量成正相關，合先敘明。

⒉經查，被告自91年起施行限塑政策後，塑膠產品營業量大減，回收需要量減少，資源回收費率本應相對下降，惟90年至93年，資源回收費率始終維持9.39元；94年、95年雖曾調降，但未反應市場重大變化。其中原告主要生產之PP塑膠容器，依被告委託中華經濟研究院所制作「應收廢棄物回收制度費率架構檢討評估報告」之「95年度廢容器回收清除處理費率比較表」所載，於回收後轉換為可再使用時產生之價值為每公斤12.74元，而支付回收過程應支出之回收及處理成本後，剩餘5.43元，顯不須額外支出回收費用，蓋其高資源化價值特性，為回收業市場極大誘因。況PP塑膠容器之回收基金仍有8千餘萬元盈餘，益證回收清除處理費率過高，是被告課徵本件回收清除處理費，實已侵害原告之財產權。

⒊又依廢棄物清理法規定，塑膠容器製造業者與使用塑膠容器包裝之飲料業者，均應繳交回收清除處理費，惟飲料業者之產品單價較高，且易將所負擔之回收清除處理費轉嫁至消費者，故對其售價及利潤影響不大；相對而言，原告等塑膠容器生產者之產品單價較低，所負擔之回收清除處理費不易轉嫁至消費者，致利潤大幅縮減，卻與飲料業者以同樣費率繳交回收清除處理費，有違平等原則。

㈡本件被告應按原告之容器生產量核算其應繳納之回收清除處理費；乃被告逕以推計核算原告之營業量，實係於法無據，茲陳述如下：

⒈按94年4月21日修正發布之應回收廢棄物責任業者管理辦法第（以下簡稱管理辦法）第15條之1規定，被告應按原告之容器生產量而非產品銷售量核算其應繳納之回收清除處理費。縱原告未提供生產量之相關資料供查核，被告尚可依管理辦法第13條「主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：１、依原(物)料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。２、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。３、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。４、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售比例計算其營業量或進口量。５、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」各款規定之方法擇定其營業量，非逕依其產品銷售量推估。原告應補繳之回收清除處理費用，足見被告在查核基準上，顯有未恰。

⒉況被告另案委託訴外人即衛適密廢物減量科技有限公司（以下簡稱衛適密公司）查核原告89年度之營業量結果，衛適密公司業於查核程序明確指出查核基準為「依據生產量扣除耗損率及出口量計算而得」，並於「會計查核重點及結果」欄目項下明確載明：「．．．銷售開立二聯式發票部分之產品，並未記載買受人資料，且依其性質暫行推定非屬一次性使用之免洗餐具，不予列入此次查核應繳費營業量之計算，而開立三聯式發票部分，則必須取得下游廠商出具其產品係做為工業、農業及醫療等用途，而非免洗餐具之證明書，始可認定為扣減項目．．．」。準此，衛適密公司除以原告之生產量扣除耗損率及出口量，並依產品是否具有重複使用性、開立統一發票之銷售對象是否為營利事業及屬於容器附件或附屬品如杯蓋、吸管、包膜、湯匙等列為扣減項目，核算原告之營業量，該計算方式已使原告產生合理信賴，詎料被告於本件所為查核標準竟不相同，對照被告於89年間委託衛適密公司查核之結果，其所以未將二聯式發票列入計算，已依立法目的為合理之說明，並使原告產生合法之信賴；乃本件經致遠會計師事務所查核之結果，不惟未區分原告產品之使用目的，一律將原告所有銷售產品皆列入課徵範圍，而該年度原告開立二聯式發票之產品已佔公司銷售量一半以上，故被告所為將造成原告之營運成本暴增，已非原告經營所得預見；亦未說明是否考量個案事實差異及立法目的而為不同處置之正當理由，其所採之措施是否符合主管機關課徵回收清除處理費之目的已有疑義；況原告從來皆係以產品發票供被告查核，與88年、89年間原告所提供之銷售資料並無本質上不同，故本件亦不應有如訴願機關所稱因原告提供不同資料，致查核人員採取不同計算基礎之情事。是被告顯係就同樣之事件、同樣之產品，對於同一法規之解釋及執行，只因年度不同，而有不同之查核標準，難謂不悖於憲法平等原則之要求，顯已違背行政自我拘束原則。

⒊再本件被告僅按原告發票上記載之產品箱數，依95年度原告生產線上產品每箱重量推估計算原告92年至95年之回收清除處理費。惟查，原告之產品包裝係依產品之特性而不同，裝箱方式亦因客戶要求而隨之改變，致規格時有差異，而被告據以核算之產品總重量卻均相同，足見其查核方式之粗率。且原告92年至95年之營收額受限塑政策影響，相較於88年、89年營收額已大幅減少，所須繳交費用卻較88年、89年高出10倍之多，顯不合理。

⒋又被告另案查核其90年3月至91年12月應補繳回收清除處理費，與本件事實基礎及法律構成要件相同，該案業經鈞院95年度訴字第4229號判決撤銷。該判決固於98年9月30日經最高行政法院以98年度判字第1170號認定原審判決適用法律有所錯誤，管理辦法係依廢棄物清理法第10條之1第2項後段之規定訂定，惟廢棄物清理法第10條之1第2項後段並非「刪除」，而係「修正」，故廢物品及容器回收清除處理辦法（按：已於92年3月13日廢止，以下簡稱處理辦法）並未因廢棄物清理法於90年10月24日全文修正公布時，無第10條之1之條次而失其授權依據。惟查，處理辦法業因其母法之廢棄物清理法第10條之1於90年10月24日經刪除而失其適用基礎，本件自應適用新修正之廢棄物清理法第15條之1之規定，於94年5月1日前製造者，仍以「容器生產量」定原告之「營業量」，而非被告所稱之「銷售量」。

⒌被告又以廢棄物清理法修正公布施行後過渡時期執行要點（以下簡稱過渡要點）為據，主張依處理辦法第3條規定，其據原告之銷售量以計算營業量並無違法云云。惟查，過渡要點僅係被告內部規範之行政規則，尚無從對外發生拘束力；且該要點已明顯抵觸管理辦法第15條之1之規定；況本件原處分係做成於96年1月25日，自應優先適用管理辦法第15條之1之規定，是被告適用法規顯有違誤，自不得以生產量趨近銷售量來自圓其說。遑論致遠會計師事務計算之結果固與參加人計算之結果差異不大，惟仍較參加人所計算之應繳費費責任物銷售重量為大，從而被告雖一再主張其以原處分所為之認定對原告有利，但仍違背依法行政之原則。

⒍退萬步言，縱參加人之計算方式無誤；惟按管理辦法第11條「責任業者製造或輸入之責任物不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物者，得檢具下列文件，經中央主管機關認定後，扣抵其責任物之營業量或進口量：一、營業量或進貨量申報表（經中央主管機關同意以指定之網路傳輸方式申報者免附）。二、不在國內廢棄或使用後不產生廢棄物之證明文件。三、不在國內廢棄之扣抵量彙總表。四、其他中央主管機關指定者。」之規定，因參加人於本件程序中所提之統計表，並未將原告外銷國外之產品部分予以扣除，其計算之結果，自有未洽。經查原告92年之外銷金額為87,287,860元，約佔該年度總銷售額之15.7% 、93年之外銷金額為91,877,195元，約佔該年度總銷售額之14.7% 、94年之外銷金額為100,109,650元，約佔該年度總銷售金額之17.7% 、95年1至8月之外銷金額為80,101,413元，約佔該年度1~8月總銷售金額之21,6% ，以上外銷金額並有桃園縣營業人銷售額與稅額92年、93年、94年與95年1至8月份申報書為憑，故參加人所計算之銷售總金額仍應扣除上述之外銷金額，始符法制；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠按「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」、「依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者，應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管。」、「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料;必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」，廢棄物清理法第15條、第16條第1項前段及第20條分別定有明文。次按91年10月23日修正發布之管理辦法第2條第2款規定「本辦法專用名詞定義如下：．．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量．．．糕餅麵包盒、生鮮托盤或免洗餐具等容器製造業者之營業量為其容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之．．．。」；94年4月21日修正發布同辦法第2條第2款規定「本辦法專用名詞定義如下：．．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量．．．。」、第15條之1規定「平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於中華民國94年5月1日後製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量；其於中華民國94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之。」。又紙容器、聚乙烯（PE）、聚丙烯（PP），由容器製造業者負責繳交回收清除處理費用，係由被告分別以系爭公告明定應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍。

㈡本件原告起訴於程序上係不合法。按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。三、其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。」，行政程序法第150條第1項、第157條第3項及第158條第1項分別定有明文。又「按行政處分違法者，固得依訴願或行政訴訟之程序，請求救濟，若行政處分所依據之行政法規（包括行政命令及法律），形式上確已成立，縱令實質上非毫無審究之餘地，亦僅能依請求或其他普通呈請方式向該管官署請求廢止或變更。所謂命令之瑕疵而非處分之瑕疵，自無提起行政爭訟之理由。」，行政法院37年判字第48號判例可資參照。準此，本件被告所為系爭公告，均未逾越廢棄物清理法第16條第5項之授權內容、目的及範圍，且內容符合行政程序法第150條第1項對一般、相對人不特定及反覆實施等特徵；且系爭公告亦經刊登於被告之公報，自屬法規命令無疑。是以，系爭公告既非行政處分，揆諸上開行政法院判例意旨，原告自不得對之提起本件撤銷訴訟，而應予以駁回。再本件原告若對回收清除處理費費率不服，應按93年12月31日環署廢字第0930097607C號、95年6月29日環署廢字第0950051650號公告事項三，略以責任業者及其所屬公會或環境保護相關團體得隨時提出具體科學性數據、資料，供檢討修正之參考之規定辦理，使被告得據以提交審委會審議，依廢棄物清理法規相關規定修正公告，附此敘明。

㈢縱鈞院認原告得就不服系爭公告提起本件訴訟，惟被告以系爭公告所定廢容器回收清除處理費率，於法並無不當，茲陳述如下：

⒈經查本件原告應申報之主要容器材質為PP、PE、其他紙容器（包含紙製平板容器），本會造成環境之負擔，故只要其屬應回收清除之包裝容器，不論其容器所裝之內容物為何（如飲用水或珠寶），均應依被告系爭公告所定之容器回收清除處理費費率申報回收清除處理費，況原告於自行申報時，就系爭處理費費率均無任何爭執或主張，自應受禁反言原則拘束。

⒉且按「法規命令，有下列情形之一者，無效：一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。三、其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。」，行政程序法第158條第1項定有明文。經查，被告依廢棄物清理法第16條第5項之授權，訂定行政院環境保護署資源回收費率審議委員會設置辦法（以下簡稱審委會設置辦法），並據以設置審議委員會（以下簡稱審委會），職司審議關於經中央主管機關公告（即被告）應回收清除處理之物品或其包裝、容器之回收清除處理費費率之訂定、計算及調整等事項之任務，成員包括環保團體代表、消費者保護團體代表、專家學者、社會公正人士、政府機關代表、業者代表等，經依責任物之材質、容積、重量、對環保之影響、再利用價值、回收清除處理成本、回收清除處理率、稽徵成本、基金財務狀況、回收獎勵金數額及其他相關因素加以審議、制定費率。故系爭費率之制定，乃係具環保技術性及獨立專業委員會之決定，應受尊重，本不容原告任意爭執其合法性。

⒊又以資源回收費率之訂定，需審酌之因素繁多，除回收處理成本、營業量等因素外，尚有稽徵成本、環境影響成本、報廢量等其他相關因素，原告自不得片面假設系爭責任物具資源化價值高之特性，已足以支應回收及處理成本或營量業下降等情事，作為規避繳納回收清除處理費之理由。況單一因素產生變化，亦未必使費率之調整產生劇烈波動，且依原告所援引現行費率公式（起訴狀第5頁）可知，即便假設其他因素無變化，當年全年度應回收之廢棄物營業量下降，亦未必影響資源回收費率以相同幅度下降。申言之，當年全年度應回收之廢棄物營業量與資源回收費率即便正相關，其相關係數如何仍有疑問。原告既未提出任何實證統計資料，即推斷塑膠類免洗餐具使用量減少，資源回收費率應相對下降，故90年至95年資源回收費率之調降幅度不大，並未反應市場之重大變化云云，不免過於粗率，自不足採。

⒋復查原告等責任業者係負廢棄物「回收」、「清除」、「處理」之責任，所繳納回收清除處理費亦用於支付回收清除處理補貼等與一般廢棄物資源回收有關之用途（廢棄物清理法第15條第1項、第17條參照），是回收清除處理費之課徵基礎係植於「污染者付費原則」、「責任者付費原則」、「原因者付費原則」等公課收取原則理念，俾使外部成本內部化，將責任物所生廢棄物回收、清除、處理費用歸由責任業者負擔。職是之故，縱有他人願意從事應回收廢棄物之回收、清除、處理作業，亦無解責任業者應負廢棄物回收、清除、處理之責任。且回收處理淨成本為負之廢棄物，未必即有回收業者願意投入其回收處理，蓋回收業者決策是否從事某一種類廢棄物回收處理，考量關鍵其實在於預估經濟利潤之高低，而回收處理淨成本，只是影響經濟利潤評估之一項因子。是以，某一種類廢棄物回收處理淨成本為負，不僅非謂從事該種類廢棄物回收處理之經濟利潤為正，更非謂該經濟利潤大到足使回收業者產生從事該種類廢棄物回收處理之意願。又查，政府之補貼亦屬上開經濟利潤之一部，因此資源回收管理基金支付資源回收處理補貼之用意，即在增進回收、處理業者從事回收、處理之意願，避免廢棄物之回收、處理作業癱瘓，或須完全仰賴公部門辦理，故原告尚不得以回收業者除獲得回收廢棄物扣除回收成本後所得之資源價值外，可再領取政府回收處理補貼金為由，即認被告所為原處分為不合理。再回收業者經濟利潤主要來源係將廢棄物具回收再利用價值部分加以回收，因此在回收處理過程中，存在回收業者就廢棄物不具回收再利用價值部分任意棄置，未予妥善處理，或未作二次污染防治措施之風險，此風險仍須仰賴政府以直接或間接之管制手段加以控制。綜上，因在自由市場機制下，廢棄物之回收、清除、處理，無法有效運作，責任業者所製造外部成本亦無法有效內部化，遂由政府向責任業者收取回收清除處理費，用以支應與廢棄物回收清除處理有關之用途，解決「市場失靈」問題，有其正當性之基礎。是原告主張PP材質容器之回收處理淨成本為負，故其回收處理交由市場機制運作，即可得到良好之回收成效，本件不須課徵回收清潔費云云，顯不可採。

⒌至原告主張其他材質之回收基金皆為虧損，而PP材質之回收基金卻有大量盈餘，未符合基金損益平衡之原則，並可徵費率訂定過高，超收過多費用云云。惟查，依原告所提95年廢容器回收清除處理費率比較表所示，各類材質回收基金為正者，除廢PEPP容器外，尚有廢鐵容器、廢鋁容器、廢玻璃容器、廢鋁箔包、廢PVC容器、廢未發泡PS容器、農藥廢容器、廢乾電池等，是原告主張「其他材質之回收基金皆為虧損」顯然不實。況「損益平衡」非謂政府須致力於使基金累積餘絀數為零，蓋人類預測未來之能力有其極限，基金之實際收支數額勢必與預算有所落差，故基金累積餘絀數為零之運作模式將存在高度財務風險，是原告據PP材質之回收基金盈餘主張被告所為未符合基金損益平衡之原則，實屬率斷。另原告主張被告據以計算費率之公式有錯云云。惟查原告就90年至95年間，塑膠餐具回收成本因素如何降低、資源回收費率又為何應「相對」降低及費率之調降如何不成比例等節，均未說明推論過程。且原告一方面基於費率公式，主張回收成本因素降低，費率亦應降低，另一方面卻又質疑民國90年至95年間費率之調降不成比例，費率公式有其錯誤，實有循環論證、邏輯矛盾之嫌。

⒍再原告主張被告不分對象，對所有責任業者課徵相同之費率云云，容與現實未符。蓋目前回收清除處理費係採複式費率制，按物品、容器種類分別訂定、公告費率，核屬依事物性質不同所為合目的性差別待遇。僅以塑膠容器而言，PET、PVC、PP/PE、PS發泡及PS未發泡等材質之費率即各自相異，是原告顯有誤解。又責任物之價格與其所生廢棄物對環境之污染能力，並無直接關連，是原告「回收清除處理費費率應斟酌單位回收清除處理費佔責任物單價比例」之主張，揆諸上開回收清除處理費徵收目的之說明，並無足採。另回收清除處理費之支出構成責任業者營運成本之一部，而原告等塑膠容器之製造業者雖非直接把空瓶銷售予消費者，仍得將該處理費支出之成本轉嫁予購入空瓶之下游業者，再由下游業者轉嫁予消費者負擔。且責任業者如繳納有所困難，亦得申請分期繳納（管理辦法第9條參照），現制並非未考慮業者資金困難問題。

㈣又本件原告雖主張應按管理辦法第15條之1規定，以「容器生產量」認定營業量，惟查：

⒈按管理辦法第15條之1規定：「平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於中華民國94年5月1日後製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量；其於中華民國94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之。」。準此，本件原告94年5月至95年8月之回收清除處理費計算方式，自應以「責任物之銷售量」作為「營業量」，再乘以回收清除處理費費率甚明。故原處分命原告應補繳94年5月至95年8月之回收清除處理費計39,216,951元，於法並無違誤。

⒉至92年1月至94年4月回收清除處理費部分，查94年4月21日所修正之管理辦法第15條之1固明定平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於中華民國94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，但處理辦法第3條亦規定：「本法專用名詞定義如下：.．．．十二、營業量或進口量：指．．．容器製造業者之銷售量或生產量」）。準此，被告即非不得以原告之銷售量作為其營業量。原告雖以上開處理辦法業因其母法即廢棄物清理法第10條之1於90年10月24日經刪除而不得再予以適用。然查廢棄物清理法該次修正係將原僅36條之規定修正為77條，而該經刪除之第10條之1規定，係移列於修正後之第15條、第16條規定，此亦為原告所不爭執（參起訴狀第9頁、第10頁，略以90年10月修正前之廢棄物清理法第10條之1與現行同法第15條、第16條相類）。且為因應該次修正，被告前於90年12月18日公告發布廢棄物清理法修正公布施行後過渡時期執行要點（以下簡稱過渡要點），明定於該次修正之過渡時期，有關物品或容器業者之繳費方式及其他相關應遵行事項應依處理辦法規定辦理（過渡要點第1點、第4點參照）。從而，原處分就92年1月至94年4月回收清除處理費部分，仍以原告之銷售量作為其營業量，於法亦無違誤。

㈤再就本件被告以推計方式核定原告之營業量，應係合法且相當；且縱與參加人所計算之結果稍有不同，亦不影響本件原處分之合法性，陳述如下：

⒈按安永聯合會計師事務所（即致遠會計師事務所改名）99年1月8日(99)安永字第010098號函，略以「一、平板容器製造業者每單月30日前應申報前兩個月之營業量、進口量、銷售扣抵量及出口量據以統計當期之應繳費量並繳交回收清除處理費而上述營業量、進口量、銷售扣抵量及出口量均係依單一容器之材質、空重及數量所計算而得。故本所查核時，係依據瑞旗公司提供之銷貨發票逐筆依應繳費責任物銷售數量輸入，再參考瑞旗公司提供之各產品別成型杯標準重量據以計算查核期間應繳交回收清除處理費金額。二、由於國稅局計算之應繳費責任物銷售重量（kg），係依據瑞旗公司各年度營利事業所得稅結算申報書新附原材料（進、耗、存）年報表一覽表中，屬臥之PP、PE原料代號再參酌生產領用數量欄數據，並依財政部頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損率16.7%，計算瑞旗公司各年度應繳費責任物銷售重量(kg)。由於該資訊無法得知各產品品項之數量，且該損耗率16.7%明顯低於瑞旗公司92年1月至94年4月自行申報之實際損耗率(37%~43%)，故若依此損耗率計算應繳費責任物銷售重量(kg)將高於瑞旗公司自行申報之營業量(kg)，則應繳交回收清除處理費金額亦會高估。三、財政部頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損率(16.7%)通常水準，係由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。如果營利事業成本會計不健全時，得採用部頒之耗料標準作為是否有超耗剔除之用。因此16.7%並非瑞旗公司之實際原料損耗率，故與本所採瑞旗公司實際銷售（產出）量所計算之數量不同。四、本所於95年11月3日至95年12月1日前往瑞旗公司查核時，瑞旗公司僅提供查核期間（92年1月至95年8月）之總分類帳、傳票及銷貨發票。拒提供與生產量相關資料，故本所僅能由瑞旗公司提供之銷貨發票，逐一統計應繳費責任物之銷售量，並佐以傳票檢附之統一發票統計原料購入量驗證瑞旗公司應申報營業量之合理性，並無不當。且對瑞旗公司實為比較有利之計算方式。

五、綜上所述，本所與國稅局計算之應繳費責任物銷售重量(kg)估算瑞旗公司該期間之應繳交回收清除處理費金額之差異，實屬上述原因所致。．．．」，合先敘明。

⒉原告主張其雖未提供完整資料以供被告查核當年度營業量，然被告尚可依管理辦法第13條所定之方法擇定原告之營業量，尚不得逕自以原告之產品銷售量來推估原告應補繳之回收清除處理費用云云。惟查，就94年5月至95年8月回收清除處理費部分，被告本即應以原告之銷售量作為其營業量，自無適用管理辦法第13條擇定原告之營業量規定之餘地。另就92年1月至94年4月回收清除處理費部分，依處理辦法第3條規定，被告亦應以原告之銷售量作為其營業量，業如上述，是原告之主張，核不足採。

⒊退步言之，縱鈞院認被告僅得適用管理辦法第15條之1規定，以原告之生產量作為其營業量，惟本件經被告委託致遠會計師事務所（現更名為安永會計師事務所）依廢棄物清理法第20條規定進入原告場所查核其營業量時，原告並未盡其協力義務，提供完整帳冊、資料，會計師於4度前往查核未果後，方改依推計核定方法，據原告所提供銷貨統一發票、重量參考值明細表，以及稅捐稽徵機關所提供關於原告申報銷售發票明細等資料，推估其營業量，進而核定其應補繳回收清除處理費數額。申言之，回收清除處理費與稅捐之課徵相同，皆屬公法上金錢給付義務，且課徵要件事實，亦多發生於責任業者所得支配之範圍，主管機關掌握困難，故廢棄物清理法第16條第1項及第20條課責任業者以申報及提示產銷營運相關資料之協力義務，如責任業者未能遵守，主管機關之舉證證明程度應得減輕，並得按查得資料核定營業量及應納回收清除處理費數額。而推計核定方法之本質固非完全符合真實，惟如被告係本諸經驗法則，力求客觀、合理，使推計核定營業量與責任業者實際營業量相當者，則非法所不許，此有行政法院89年度判字第2285號判決、最高行政法院91年度判字第1989號、92年度判字第1722號判決及高雄高等行政法院96年度簡字第108號判決可資參照。

⒋且按管理辦法第13條第1項規定：「主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：一、依原（物）料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。」。本件於致遠會計師事務所進行查核時，原告並未提供完整帳冊、資料，業如前述，則致遠會計師事務據以核定原告之營業量者，包括原告所提供銷貨統一發票、重量參考值明細表，及稅捐稽徵機關所提供關於原告申報銷售發票明細等資料，核屬上開管理辦法第13條第1項第1款所定「其他足供佐證之資料」，或同條項第2款所定「上游、下游業者相關資料」，是被告核定營業量方式與管理辦法第13條第1項之規定，尚無不合。且管理辦法第13條第1項規定「得」依該條各款方法擇定其營業量最高者為該責任業者之營業量，僅係另賦予被告擇定最高之權限，並非限制或排除被告原有間接依查得資料推計課徵回收清除處理費之權限，故於責任業者未提供完整帳冊、資料之情形，被告固得依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項規定擇定責任業者最高營業量，但非僅得依該條項規定辦理，而不得依查得資料推計核定營業量，否則於該條項所定5款資料均付之闕如致被告無法擇定責任業者之營業量，惟另有其他查得資料時，如仍不得據以核定責任業者營業量，顯不合理，且無異助長責任業者故為妨礙、規避查核作業，拒不提供資料供查核之風。

⒌又關於營業量之認定方式，立法技術上通常或係以生產量作為營業量，或係以銷售量作為營業量（87年8月12日發布、92年3月13日廢止之處理辦法第3條第12款，及91年10月23日發布之管理辦法第2條第2款規定參照）。惟生產量與銷售量間實存有一定之關連性，倘僅就主要因素觀察，生產量與銷售量之關係可以如下公式表示之：（生產量-存貨=銷售量）。質言之，產品生產完成後，或已銷售，或尚未銷售而仍為存貨，故銷售量加計存貨量即為生產量。一般情形下，只有銷售才會帶來利潤，存貨則否，故廠商會考量存貨量之多寡，控制其生產量，避免其存貨量不斷攀升，以減低存貨倉儲、管理成本。職是之故，倘以「期間」觀察，廠商之（累計）生產量、（累計）銷售量不斷增加，惟（累計）存貨量卻相形穩定，變動不大。期間愈長，廠商之（累計）生產量就愈趨近（累計）銷售量，而大致相當。本件原告92年1月至94年4月應繳之回收清除處理費，共14期，長達28個月，故其營業量之估算，揆諸上開說明，實可將存貨之因素加以忽略，而認原告該期間內之銷售量與生產量大致相當，是致遠會計師事務所依會計上「重要性原則」，忽略存貨因素，而以銷售量推計營業量，並本於原告所提供之銷貨統一發票、重量參考值明細表，經加以抽驗、實測，而認無重大不符情形，乃加以採用，此查核方式實合乎經驗法則，客觀、合理，而推計核定營業量亦應與責任業者實際營業量相當，難謂非兼顧稽徵經濟與實質課徵之折衷作法，要無不當。

⒍第以本件經致遠會計師事務所查核結果，發現原告申報之營業量經扣除出口量及出售予下游容器商品製造廠之營業量後分別為92年度22352公斤、93年度30732公斤、94年度48188.68公斤，95年度1月至8月則為29751.03公斤。再經統計原告購入原料之統一發票，原告原料購入量分別為92年度0000000公斤、93年度0000000公斤、94年度0000000公斤，95年度1月至8月則為0000000公斤，是原告申報之營業量僅分別佔原料購入量扣除出口量及出售予下游容器商品製造廠之營業量（92年度0000000.84公斤、93年度0000000.71公斤、94年度0000000.6公斤，95年度1月至8月則為0000000.8公斤）之0.37%、0.46%、0.82%及0.88%，足見原告已申報之營業量所佔其原料購入量之比例明顯偏低，顯不合理，確實有嚴重短漏報回收清除處理費之情形。惟原告僅提出查核期間之總分類帳、傳票及銷售發票等，因該總分類帳及傳票中並無與營業量有關之資料可供核對，原告亦未提供相關生產及成品庫存之資訊，致遠會計師事務所則以大量人力，逐筆統計原告92年1月至95年8月約十九萬筆銷售發票，核算結果原告92年1月至95年8月合計短漏報之應補繳回收清除處理費為144,773,719元（95年度「公告指定容器類責任業者營業〈進口〉量相關帳籍憑證查核計畫」工作執行報告參照），再予敘明。

⒎又因原告僅提供92年1月至95年8月銷貨發票，未提供生產及成品庫存等資訊，無法取得生產量，基於產品生產完成後，除已銷售者外，尚未銷售者即屬存貨，生產量與銷售量實具有一定關聯性，二者差異僅為尚未銷售之存貨，考量原告92年1月至94年4月30日以生產量為營業量，就94年4月30日尚未出售之存貨即應申報繳費，94年5月後以銷售量為申報基礎時，需扣除銷售屬94年4月30日尚未出售之存貨，而除非94年4月30日未出售存貨至95年8月仍未售出，否則二者間僅為申報時點之差異，不影響本案查核期間之整體查核結果及金額，且以銷售量為營業量時，94年4月30日未出售存貨至95年8月仍未售出者，並不計入原告營業量，故對原告實較為有利。而該管理辦法第13條規定，係以業者拒絕提供資料、提供不實資料或未提供完整帳冊、資料為適用前提，依各款規定方式計算擇高定其營業量，實具有懲罰性質，所適用結果對業者較為不利。原告係自行購買原料生產製造後銷售，並無向外購買產品再銷售之情形，雖未提供生產量資料，惟已提供完整之銷售發票資料，佐以稅捐稽徵主管機關提供原告申報銷售發票明細資料以為勾稽，即可以按此原告所提供明確且完整之銷售發票資料及採此較有利於原告之方式核算其營業量，本件之查核就當事人有利及不利之情形實已一律注意，係依法行政，並無違誤。

㈥綜上所述，原告為亞洲具規模之容器生產廠，其92年度至94年度間，每年度之銷售總額均約有5億元或6億元，原告原應依法據實申報回收清除處理費，卻違法而未誠實申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費，其短漏報之情形不僅甚為嚴重，且於致遠會計師事務所派員查核時亦未克盡其協力義務，被告乃依法按原告提供之92年1月至95年8月銷貨發票查核，並依系爭公告之費率計算其應補繳納之回收清除處理費，被告所為原處分及訴願決定均無違誤。另衛適密公司於91年1至3月間受被告委託查核原告89年度之營業量時，原擬依原告之生產量扣除損耗率及出口量計算，惟嗣因原告表示資料龐大、無法整理、舉證困難等，遂終以「銷售發票」及「重量換算表」計算應補繳之回收清除處理費金額，是以，衛適密公司查核原告89年營業量，係按其銷售發票進行查核，以銷售量核計其應繳納費用，與本件查核計算之標準相同，此有衛適密公司之工作紀錄可稽，是被告並未有違反行政自我拘束、平等原則，或恣意變更課徵方式，亦無致原告誤信之虞，附此指明；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、參加人之陳述：

㈠茲將原告92年度至95年度營業稅部分之查核結果陳述如下：參加人係以被告所提供安永會計師事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表與原告銷售額與稅額申報書（401）及營業人使用三（二）聯式統一發票明細表、統一發票等相關資料加以抽查核對，各年度抽查2個月。經按該銷貨發票明細表列相同統一發票字軌號碼抽核至原告申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表結果，該字軌號碼均已列入營業稅申報；另加總原告申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表金額與同期營業人銷售額與稅額申報書（401）相符，抽核過程除發現安永會計師事務所編製之銷貨發票明細表部分因品名、數量、單價或金額輸入錯誤至其所編製之銷貨發票明細表較統一發票明細表為高（被告金額與發票金額差異明細表參照），惟因參加人係採抽核方式，故無法提供差異金額。又因被告所提供安永會計師事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表列金額，經參加人查核發現有部分錯誤，尚不足以證明原告有逃漏營業稅之情事。

㈡次就原告92年度至95年度營利事業所得稅部分之查核結果陳述如下：經查，本件審查重點應係營業成本，而參加人係依財政部所頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損料16.7%，計算原告應繳費責任物產出量；又因各年度期初存料與期末存料金額相當，故逕以原料投入量換算產品產出量。雖參加人與被告所委託之安永會計師事務所採取之查核方式不同，但於各年度所得出之結果係相當的。另92、93、94年及95年1月至8月之查核結果詳如「統計表」所載；並聲明求為判決原告之訴。

六、本件兩造之爭點厥為系爭所稱之「營業量」究係指何？被告以銷貨發票、傳票為憑，用推計方式核算營業量，再予以計算系爭回收清除處理費，所為處分是否違誤？經查：

㈠按「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」、「依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者，應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管。」、「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料;必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」，廢棄物清理法第15條、第16條第1項前段及第20條分別定有明文。

㈡緣原告係容器製造業者，經被告委託致遠會計師事務所，於95年11月3日至95年12月1日，查核原告92年1月至95年8月之營業（進口）量相關帳籍憑證結果，發現原告未依規定申報繳納PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費，被告乃以原處分請原告於文到45日內補繳回收清除處理費計144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並經本院於97年9月17日依職權命財政部臺灣省北區國稅局輔助參加本件被告之訴訟。

㈢茲原告雖主張依廢棄物清理法第16條第1項規定，所謂「營業量」應係指「容器生產量」，被告原應按容器生產量核算系爭應繳納之回收清除處理費，卻以銷售發票作核算基礎，即以「銷售量」推計核算營業量，自屬於法無據，且被告就系爭PP、PE回收清除處理費費率之訂定亦係不當，據此所為之原處分殊屬違誤，自應予以撤銷云云。惟查：

⑴第以處理辦法業於92年3月13日廢止，是本件僅原告92年1月至92年2月之「營業量」部分涉及處理辦法；反觀管理辦法係於91年10月23日訂定發布，於第17條明定：「本辦法自發布日施行」，依中央法規標準法第13條規定，該辦法係自91年10月25日起發生效力，自涵蓋本件原告92年1月至95年8月之「營業量」查核，故本件予以適用管理辦法，要屬於法不合，先予指明。

⑵按「本辦法專用名詞定義如下：．．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量．．．糕餅麵包盒、生鮮托盤或免洗餐具等容器製造業者之營業量為其容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之．．．。」，為91年10月23日修正發布之管理辦法第2條第2款所規定。次按「本辦法專用名詞定義如下：．．．二、營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量．．．。」、「平板容器或非平板類免洗餐具容器製造業之責任物，於中華民國94年5月1日後製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量；其於中華民國94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之。」，亦分別為94年4月21日修正增訂之管理辦法第2條第2款、第15條之1所明定。上開條文所稱之「其於中華民國94年5月1日前製造者」，自係指91年10月25日至94年5月1日前製造者，殆無疑義。

⑶由上開規定以觀，本件原告92年1月至95年8月之「營業量」，自92年1月至94年5月1日前製造者，其營業量為製造業者之容器生產量，得以容器平板購入量及生產量扣除製造容器過程之耗損量計之；自94年5月2日至95年8月製造者，其營業量為製造業者之責任物之銷售量，即堪確定。是原告主張應以「容器生產量」為「營業量」據以計算系爭回收清除處理費，被告原處分係按「銷售量」予以推計核算「營業量」，再予以計算系爭回收清除處理費，即各有部分於法有據、部分顯有可議之處。然為解決爭端及公允起見，鑑於被告原處分既以「銷售量」推估「營業量」，本院遂依依職權命財政部臺灣省北區國稅局輔助參加本件訴訟，並為輔助查核，即依原告92年度至95年度營業稅及營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，由「營業成本」等項予以計算系爭回收清除處理費金額。

⑷茲按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報及提示帳證之協力義務。若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，有司法院大法官會議釋字第218號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決足資參照。且依所得稅案件之舉證責任客觀配置原則言之，有關營業成本之金額屬計算稅捐債權之減項，因此納稅義務人對其金額之真實性有證明負擔存在。然當納稅義務人拒絕舉證，反而要求按照類型化之同業利潤標準為推計，稅捐稽徵機關又認為，若依查得之資料為推計，可以獲致超過依同業利潤標準認定之利潤時，即應由稅捐機關對較（同業利潤標準為）低之營業成本金額負擔舉證責任。而當營業成本之舉證責任配置予稅捐稽徵機關後，納稅義務人之協力義務即行發生，並在其不履行該協力義務之情況下，稅捐稽徵機關即得依所得稅法第83條第1項後段「推計課稅」之規定，降低對待證事實之證明高度，並用間接證據證明待證事實。至於開接證據與待證事實之合理關連性，則視個案決定。

⑸本件固非所得稅案件，但因系爭PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費之計算，所謂「容器『生產量』」牽涉營業成本項目，被告復係根據原告於查核階段所提供之銷貨發票、傳票等件，逐一統計應繳費責任物之銷售量，並佐以傳票檢附之統一發票統計原料購入量，藉以驗證應申報營業量之合理性；參以原告對其於95年11月3日至95年12月1日，在被告所委託之致遠會計師事務所查核時，僅提供查核期間（92年1月至95年8月）之總分類帳、傳票及銷貨統一發票，卻拒提示有關生產量相關資料等之事實並不爭執，是本件因原告未提供生產及成品庫存等帳簿憑證資料，致無法勾稽生產量，殊無單從原告所提供帳證即得以計算「容器生產量」之可能，即堪確定。從而，本件不論就有關營業成本之金額因係屬計算稅捐債權之減項，身為納稅義務人之原告本對其金額之真實性有證明負擔存在，或就原告拒不履行協力義務而言，皆有上開法理基礎之適用無疑。則本案之爭點厥為針對本案之實證特徵論之，在原告拒絕履行協力義務之情況下，依被告掌握之證據（即92年1月至95年8月之總分類帳、銷貨發票及傳票），是否可與待證事實建立起足夠之合理關連性，而基於下述理由，本院認為該合理關連性得以建立，因此本案之推計結果，並無違法之處，茲敘述如下。

⑹經查本件參加人依被告所提供安永會計師事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表與原告銷售額與稅額申報書（401）及營業人使用三（二）聯式統一發票明細表、統一發票等相關資料加以抽查核對，各年度抽查2個月，經按該銷貨發票明細表列相同統一發票字軌號碼抽核至原告申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表，該字軌號碼均已列入營業稅申報；且加總原告申報營業人使用三（二）聯式統一發票明細表金額與同期營業人銷售額與稅額申報書（401）相符，抽核過程除發現安永會計師事務所編製之銷貨發票明細表部分因品名、數量、單價或金額輸入錯誤，致其所編製之銷貨發票明細表較統一發票明細表為高（詳如附件-環保署金額與發票金額差異明細表），惟因參加人係採抽核方式，故無法提供差異金額；又因被告所提供安永會計師事務所編製之92年1月至95年8月銷貨發票明細表列金額，業經查核發現有部分錯誤，自不足以證明原告有逃漏營業稅之情形等情，已經參加人訴訟代理人陳述綦詳在卷，並製作營業稅查核報告、營業稅查核補充報告等件在卷可佐。是參加人所認定原告公司92年1月至95年8月，經抽核進貨（料）憑證均已依規定入帳至進貨（料）及應付帳款（或短期借款）科目，其憑證金額與帳載相符；至抽核銷貨發票，亦均已依規定入帳至應收帳款及銷貨收入科目，其銷貨發票憑證金額核與帳載相符，並均列入營業稅申報等情，即屬有據。則被告依原告所提供之銷貨發票予以計算系爭回收清除處理費，該等「銷貨發票」內容之真實性自不容質疑，堪以認定。

⑺又查參加人依原告92年度至95年度營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，查核科目為「損益科目」中「營業收入總額」、「營業成本」等項目，以「營業成本」項目為主，而查對勾稽本件應繳回收處理費之「營業量」統計分析之方式，乃係以原料耗用量換算成品產出量，即以投入生產量認定應繳費責任物產出量。亦即，因系爭各年度期末存貨均與期初存貨相當，即各年度期初存料與期末存料金額相當，故不考慮該因素，逕以原料投入量換算產品產出量，再依財政部所頒訂之塑膠業PP圓杯耗用原料耗損料16.7%，計算原告應繳費責任物產出量（計算公式為「生產量」＝「生產領用量」X《1-「耗損量」》），其結果與安永會計師事務所統計之應繳費責任物銷售重量相當等情，業據參加人訴訟代理人到庭陳述綦詳在卷，並製作原告92年度至95年度各年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書及統計表（如附表1所示，分為表一、表二、表三、表四）在卷足憑。被告之核定金額與參加人以原料耗用量認定應繳費責任物產出量及應補繳金額，詳如後附之附表2（即「瑞旗公司應繳交回收清除處理費計算差異表」）所示。經將安永會計師事務所與參加人所統計計算得出之金額相互比較結果，發現其中92年度、93年度部分，安永會計師事務所統計誤差值分別為0.0368、0.0294，差距甚微，至94年度及95年度（1月至8月）部分之核定，則較對原告有利，誤差值為負數，即各為-0.1215、-0.0311，此觀該統計表中表二「安永與國稅局差異」一欄所列載數據即明。經查上開「統計表」【表二】中「生產量」一欄所載數據資料，係源自於原告92至95年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附原材料（進、耗、存）年報表一覽表，該表中最左邊「料品編號（單位成本）」屬於「1A」，係本件系爭PP、PE之原料代號，再參酌「生產領用數量」欄數據得出，至於該表中「本期進料數量」一欄數據，即參加人所據以核算各年度之總結計算表表一中之數據，亦經參加人訴訟代理人於準備程序庭時陳述甚詳。是本件經命參加人依原告92年度至95年度營利事業所得稅申報事件所有相關帳簿憑證，自各年度「營業成本」予以計算系爭回收清除處理費金額結果，既與被告原處分按「銷售量」予以推計核算「營業量」，再予以計算系爭回收清除處理費結果相當，足徵被告於本件查核時，依原告當時所提供之92年1月至95年8月之傳票及銷貨統一發票等件，所為之推計，對待證事實之真實性具有高度之說服力，並建立起足夠之合理關連性，至為灼然。

⑻至原告於言詞辯論庭時始主張之參加人雖係以「容器生產量」計算其應給付之回收清除處理費，但未予扣除外銷部分云云一節。經查本件經命參加人所計算之方式既係自「營業成本」項目查核勾稽應繳回收清除處理費之「營業量」（詳見上述計算公式），自與被告係按「銷售量」推計核算「營業量」之方式有別，本不能相提併論；且外銷部分，業經被告依原告所提供之銷貨發票之應列管材質重量扣除出口量，據以核算應申報及短漏申報之營業量，再依產品容器空重乘以公告費率，計算得出系爭短漏應補繳之回收清除處理費金額，此觀附表2（即「瑞旗公司應繳交回收清除處理費計算差異表」）中「出口量（kg）」一欄亦明，原告所稱殊有誤解，委無可採。故被告以原告身為生產、製造、銷售容器材質為PP、PE、其他紙容器（包含紙製平板容器）之責任業者，負有廢棄物「回收」、「清除」、「處理」之責任，所繳納回收清除處理費復用以支付回收清除處理補貼等與一般廢棄物資源回收有關之用途（廢棄物清理法第15條第1項、第17條參照），竟未依規定申報繳納92年1月至95年8月之PP、PE及其他紙容器之回收清除處理費，遂以原處分請原告於文到45日內補繳回收清除處理費計144,773,719元，如逾期未完納，將移送強制執行，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，所為課徵，核與「污染者付費原則」、「責任者付費原則」、「原因者付費原則」等公課收取原則理念無違，其認事用法亦無恣意濫用及其他違法情事，於法即無不合。

⑼再原告主張其他材質之回收基金皆為虧損，而PP材質之回收基金卻有大量盈餘，未符合基金損益平衡之原則，且可徵費率訂定過高，超收過多費用，被告不分對象，對所有責任業者課徵相同之費率，容與現實未符等節。經查紙容器、聚乙烯（PE）、聚丙烯（PP），由容器製造業者負責繳交回收清除處理費用，係由被告分別以系爭公告明定應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍在案；且目前回收清除處理費係採複式費率制，按物品、容器種類分別訂定、公告費率，核屬依事物性質不同所為合目的性差別待遇，乃從事系爭營業行為之原告，於投入此行業前，對相關制度設計必須具備之基本認知，自不能於營業多年並按規定據以申報（本件即係短漏報應補繳回收清除處理費之案例）後再予爭執，所稱乏合理規範基礎，復與實務處理現況相悖，殊無足取。是以，本件被告以銷貨發票、傳票等憑證，予以推計核算原告系爭應繳費責任物銷售重量及應補繳金額，其審查認定程序及計算方法暨判斷既無錯誤，雖與首開管理辦法之規定適用容或有部分之差異，但其結論與參加人按「營業成本」予以計算「營業量」及系爭回收清除處理費金額結果，並無二致，所為處分即無違誤可言。綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等（包括對最高行政法院98年度判字第1170號判決之攻擊防禦方法等），因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭