最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七三九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七三九號

上訴人

辰浦貿易有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

邱一峰律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局（承受臺南市稅捐稽徵處營業稅業務）

代表人

朱正雄

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十七日高雄高等行政

法院九十一年度訴字第一五四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）按上訴人於財政部賦稅署（下稱賦稅署）之談話紀錄、說明書等，及上訴人於被上訴人處所立之承諾書，是否足認有違章事實，尚待商榷。縱上訴人不爭執，行政法院不應僅憑稽核報告、個人訪談紀錄及付款資料影本，作為本件判決之依據。經查該等資料與上訴人於賦稅署之談話紀錄，及上訴人於被上訴人處所立之書面，在資金往來及數額上，皆未明確指明油品名稱、銷售日期、銷售數量、銷售金額多少，而是單純由賦稅署以雙方銀行往來金額，去推論鎧陽實業有限公司（下稱鎧陽公司）等與上訴人間有未依法開立發票致漏報未列成本之銷貨收入，尚難執為被上訴人裁罰之論據。原審在證據上未調閱上訴人、鎧陽公司會計帳冊補強證據，證明有漏報之事實，即將本件裁罰對象間之證言，及資金往來之數目，作為被上訴人裁罰無違之依據，有違反行政訴訟法第一百三十四條規定。（二）原審在言詞審理中，未斟酌採用證人對「介紹客戶將貨款交由我將貨款給上訴人」所陳述之全部證詞，而僅針對「我不記得我有代為轉交貨款的事」部分證詞加以審酌，卻又接受賦稅署稽核組所出示證人張金順「其餘張林麗雲匯款給辰浦公司股東陳瑞茂部分，絕大部分均係新臺幣（以下同）五○萬、一○○萬、二○○萬整數，均係其二人私人間周轉款項，與公司無關」之說詞，為財稅機關自行認定「整數」非屬逃漏稅捐，在證據認定上，未請被上訴人說明「整數」非屬逃漏稅捐，而「代為轉交貨款」屬逃漏稅捐之理由，顯有重大違誤。（三）就鎧陽公司部分，原審接受財稅機關自行認定「三、九五二、○○○元」逃漏稅捐，及「整數」非屬逃漏稅捐之說詞，而未請被上訴人提出其法律依據及判斷標準；縱然上訴人於民國（以下同）八十五年度銷售溶劑油等予上和源興業有限公司（下稱上和源公司）等，未開立統一發票，惟如上開情形，因鎧陽公司八十五年度漏進部分不確定，上訴人未依規定向被上訴人申報銷售額，則當非一六、五四○、五三二元之數目，致生逃漏營業稅額亦非八二七、○二七元。故原判決所引用上訴人於賦稅署之談話紀錄、說明書等，及鎧陽公司之張金順於賦稅署稽核組訪談紀錄及付款資料，即有不實或錯誤存在，自不能因上訴人於被上訴人處所立之承諾書，及上和源公司等陳述紀錄資料，遽論上訴人所言無可採。（四）原判決未斟酌準備程序筆錄及言詞辯論筆錄對上訴人有利部分，及審判長自己之詢問部分，誤認行政機關對其所制定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表行政規則有選擇或判斷之自由，而不受行政法上平等原則之拘束，在證據認定及適用法律上即有重大違誤；另原審之言詞辯論筆錄記載「當時被上訴人有說只要罰一倍，所以我們才承認的」，被上訴人並未否認有此一事，且該訪談筆錄是合法之行政行為，已對上訴人產生信賴關係，被上訴人自受其拘束，給予上訴人正當合理之處置，否則即與誠實信用原則、信賴保護原則有違。況本件爭點為被上訴人在鎧陽公司之張金順於賦稅署稽核組訪談紀錄及付款資料，於事實認定及適用法律上有重大違誤，已有逾越權限及濫用權力情事。（五）所得稅法第八十三條之一規定，僅係明定稽徵機關得採取之間接證明法態樣，以及賦予納稅義務人舉反證推翻，既然納稅義務人係舉「反證」性質，而非「本證」性質，故該條規定自然不構成倒置舉證責任之規範。換言之，稽徵機關仍應負擔課稅事實與違章事實之客觀舉證責任，殆無庸疑。又關於罰鍰部分，鑑於稽徵機關就違章漏稅行為存在，應負舉證責任，且應舉證至幾近真實之確信程度，罰鍰之科處才屬合法。然本件稽徵機關核課本稅之基礎，係以蓋然性較低之銀行帳戶往來資料輔以不實之自白，反推定設算而得，復欠缺其他積極之證據，而逕責上訴人應舉反證推翻違章漏稅行為，就此而言，稽徵機關既未盡本件違章漏稅行為之舉證責任，且有違無罪推定之原則，至為明顯。又賦稅署稽核組亦未就課稅、違章之事實，盡其舉證責任，訴願決定未明察此點，一味責以上訴人應舉反證之責，有違所得稅法第八十三條之一之法條意旨以及一般舉證法則，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人於本審未為答辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為依法應使用統一發票之商戶，經賦稅署稽核組人員於八十八年八月十日調閱上訴人八十五年度帳冊憑證及查核上訴人與股東銀行往來帳戶，並訪談其客戶結果，發現上訴人於該年度銷貨予鎧陽公司、上和源公司、暘昇企業股份有限公司（下稱暘昇公司）、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，涉嫌未依法開立發票致漏報未列成本之銷貨收入，財政部乃以八十九年八月十五日台財稅第○八九○四九○四四八號函請被上訴人依法核辦，經被上訴人查證屬實，審理違章成立，認為上訴人八十五年度銷售額為一六、五四○、五三二元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被上訴人申報銷售額繳納營業稅，致生逃漏營業稅額八二

七、○二七元，因上訴人已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被上訴人乃以九十年三月十六日南市稅法字第○○七五八六號處分書，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計二、四八一、○○○元等事實，為兩造所不爭執，並有財政部八十九年八月十五日台財稅第○八九○四九○四四八號函檢附上訴人等六家營利事業八十五年度涉嫌違章漏稅情節暨查得江自達、紀欽元等人稽核報告節略、賦稅署九十年二月二十日台稅稽發第九○○○一九八號函檢送上訴人違章案涉案廠商鎧陽公司等公司行號及個人訪談紀錄及付款資料影本、上訴人於賦稅署之談話紀錄、說明書、上訴人於被上訴人處所立之承諾書附於原處分卷可稽。（二）雖上訴人訴稱：鎧陽公司與上訴人間之關係，係於八十五年間由鎧陽公司仲介第三人向上訴人訂購油品並要求上訴人開立發票時指定第三人為買受人，由其保證付款，嗣後鎧陽公司如何匯款入上訴人戶頭及貨款究為何人所付，則非上訴人能置喙，被上訴人認定上訴人有銷貨予鎧陽公司之事實，顯為無中生有云云。惟查，鎧陽公司曾於八十九年六月二十九日委託其負責人張林麗雲之配偶張金順前往財政部臺灣省北區國稅局接受訪查，經製作談話紀錄，觀之上開談話紀錄內容，張金順陳稱鎧陽公司之業務實際上係由其負責，該公司於八十五年二月七日、三月七日、六月七日、十二月二十七日所匯出之款項共計三、九五二、○○○元，係向上訴人購買油品所支付之款項屬實；另本院傳訊證人張金順到庭時，其亦證述：「．．．我在桃園北區國稅局有承認我跟他買了四百多萬元的貨。至於上訴人主張有些他的顧客將價金託我轉交給上訴人，這部分因時間太久，我不記得有多少了。．．．我不記得我有代為轉交貨款的事。」等語，上訴人前述主張，即屬無據。上訴人又主張上述談話紀綠、承諾書係其及證人在不自由之情況下所為云云，並無法舉證以實其說，自無可採。

（三）上訴人另主張：上訴人曾被財政部核定開立統一發票績優營業人，且過去從無違章紀錄，本件情節輕微，被上訴人應從輕處罰，且高雄市稅捐稽徵處採行繳納保證金即可裁處一倍之罰鍰，本件顯於比例原則及平等原則有違云云。惟按財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判例參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題。行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。次按，財政部以八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，規定就漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。經查上訴人於八十五年度銷售溶劑油等予鎧陽公司、上和源公司、暘昇公司、順發油行、長安油行、江自達及紀欽元等公司行號及個人，上訴人未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向被上訴人申報銷售額一六、五四○、五三二元，致生逃漏營業稅額八二七、○二七元等情，參照財政部所訂頒上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應按所漏稅額處五倍罰鍰，但被上訴人參酌上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實等情節，按所漏稅額裁處上訴人三倍罰鍰計二、四八一、○○○元，應係符合上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，並屬被上訴人之行政裁量權範圍內，並無行政訴訟法第四條第二項逾越權限或濫用權力之違法情事。上訴人前開主張，仍非有據，因而駁回上訴人之訴。

四、本院按：撤銷訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，行政訴訟法第一百三十四條定有明文。查原判決認定本件上訴人之違章事實，係依據賦稅署稽核組人員於八十八年八月十日調閱上訴人八十五年度帳冊憑證，查核上訴人與股東銀行往來帳戶，並訪談其客戶所發現，及上訴人之自白，及財政部八十九年八月十五日台財稅第○八九○四九○四四八號函檢附上訴人等六家營利事業八十五年度涉嫌違章漏稅情節暨查得江自達、紀欽元等人稽核報告節略、賦稅署九十年二月二十日台稅稽發第九○○○一九八號函檢送上訴人違章案涉案廠商鎧陽公司等公司行號及個人訪談紀錄及付款資料影本、上訴人於賦稅署之談話紀錄、說明書、上訴人於被上訴人處所立之承諾書為綜合研判而得，此業經原判決詳載於判決理由欄內，是原審並非徒憑上訴人之自認而為判決，難認原判決有違行政訴訟法第一百三十四條之規定。次按：行政訴訟法就當事人對於他造主張之事實，於言詞辯論時不爭執者，並無視同自認之規定，亦未準用第二百八十條之規定，則當事人就其所主張而為他造所不爭執之事項，仍應依法舉證證明。經查：本件上訴人於原審言詞辯論時曾主張「當時被告（即本件被上訴人）有說只要罰一倍，所以我們才承認的」云云，惟由原審卷內言詞辯論筆錄觀之，被上訴人就此並未予自認，依前開規定及說明，上訴人仍須就其所為前開主張舉證證明，惟上訴人未為之，自難認上訴人此項主張為可採，上訴人基於前開其所主張之事實，進而謂原判決違反誠實信用原則、信賴保護原則云云，亦不可採。復按所得稅法第八十三條之規定，乃所得稅有關事項所應遵守之規範，與營業稅核課事項無關，於營業稅事件無適用之餘地。查本件上訴人主張原判決違反所得稅法第八十三條之規定，認本件原判決違背法令云云，惟本件係營業稅事件，揆之前開說明，原審原無須適用所得稅法第八十三條規定據以判決，是上訴人之前開主張亦無足取。基上所述，本件原判決核無不合，上訴人所為其他主張，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求為廢棄，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬