最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三一三號

上訴人

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

被上訴人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月三十日高雄高等行

政法院九十年度訴字第一七六二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人起訴主張：一、被上訴人與其配偶蔡黃玉燕為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被上訴人因而取得現金新臺幣（下同）三、三○一、五四○元；一、

九九七、六七○元，合計五、二九九、二一○元，上訴人認依減資時所得稅法第四條之一規定，未將系爭所得併計綜合所得申報課稅，而科處被上訴人罰鍰。然中硝公司之稅捐稽徵管轄機關財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認系爭款項屬原股東之營利所得，以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司於八十八年六月十七日向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，被上訴人於同日就該取得之款項五、二九九、二一○元併入綜合所得，重新計算，向上訴人所屬臺南市分局自動補繳稅款七七六、七五六元及加計利息五六、五六五元。嗣後被上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，申請退還該筆自動補繳稅款及所加計之利息，惟未獲准許，上訴人乃按漏稅額○．五倍裁處罰鍰七八五、八○○元（計至百元止）。被上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，乃就罰鍰部分提起行政訴訟。二、綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，此觀財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一○八○四五三一號函自明。本件因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，於八十八年七月通報上訴人，上訴人未經調查即逕予論罰，是本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。本件被上訴人補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，為士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，上訴人及其所屬臺南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，上訴人否准適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰，顯有未合。三、本件被上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函、及所得稅法第四條之一規定，被上訴人不將之視同營利所得予併入申報八十六年度綜合所得稅課徵，即無違反禁止規定或作為義務，自無可推定為有過失。更遑論被上訴人不過為該公司之股東，於士林稽徵所責令該公司應將之視同營利所得辦理扣繳稅款後，被上訴人亦隨即繳納扣繳稅款，並自動併計綜合所得稅應納稅款，向上訴人所轄台南市分局補報補繳，顯已極盡注意之能事，並無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋，不應予處罰。又上訴人明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，認係中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯然蓄意混淆事實，自不能據以認定上訴人已確實證明被上訴人有違法事實之存在，則揆諸前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，即無應予處罰之餘地。四、被上訴人僅為中硝公司之股東之一，中硝公司之增減資作為，本非被上訴人一人所得決定，被上訴人自不生蓄意規避稅之責；若認被上訴人涉幫助共犯行為，惟法律並未對此有所處罰，基於法律保留原則，被上訴人不應受罰。縱認中硝公司係以增減資程序規避租稅行為，惟基於法人與股東係屬不同之權利主體，上述行為並非被上訴人所為，參照原審法院九十年訴字第八一八號判決及目前學說見解，基於法律保留原則，上訴人所為之處罰，非屬有據。五、為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。

上訴人則以：一、中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將出售土地增益之資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。

該公司利用八十六年間二次資本公積轉增資後，再辦理減資，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，事後並註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。而被上訴人及其配偶以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非被上訴人所稱屬股票轉讓性質。二、另士林稽徵所於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，被上訴人於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。三、本件被上訴人及其配偶黃蔡玉燕於八十六年間即取得系爭營利所得五、二九九、二一○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，被上訴人亦才辦理補報系爭所得，是計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，上訴人依法按漏稅額一、五七一、六三九元○．五倍罰鍰七

八五、八○○元，並無不合。四、公司之增減資，均應變更章程，並經股東會之特別決議。依公司法第一百七十二條規定，股東常會或臨時股東會之召集，應事前通知各股東，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，且被上訴人為中硝公司之監察人，依法有監察權，對公司業務及財務狀況應甚明白，而實際上既未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚至因減資而隨即自中硝公司取得收回該股份之現金，是其於收受現金之際，即應注意及該筆所得應申報為營利所得，被上訴人於取得因增減資而收回資本公積轉增資配發股票之現金時「應注意」且「能注意」其有營利所得，自難諉為不知而無過失，是其主張無過失乙節，顯不可採；另被上訴人既有取得中硝公司之營利所得，依法即應申報，是其漏未申報已構成違章，上訴人就其漏報所得科處罰鍰，並非依稅捐稽徵法第四十一條及第四十三條規定，追究被上訴人及中硝公司之犯行，是無涉刑法或行政法共犯之問題等語，作為抗辯。

原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，無非以：中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十二日辦理第二次資本公積增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，上訴人乃按減資取回之金額，歸課被上訴人營利所得，固堪認定。然中硝公司之行為，終非被上訴人所為，法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部六十九年及八十一年函釋有所誤解，亦難謂其有故意或過失，欠缺責任要件，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。又中硝公司既與股東為不同之權利主體，是違法行為之調查程序，自不能以同一事件來進行，上訴人稱被上訴人為中硝公司監察人，應對增減資情事知悉乙事，即無所據。上訴人對被上訴人違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，並無爭執，而所得稅法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項並無處罰共犯之規定，且不問被上訴人有無教唆或幫助中硝公司以增減資等方式而為脫法、規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章事實等同視之，更何況被上訴人嗣後於接獲上訴人通知，其已查獲中硝公司違章之同時，即自行補繳稅款，基於法律保留原則，更無對被上訴人處以罰鍰之理由。原處分（含復查決定）遽依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰，顯有未合，訴願決定亦予維持，核屬有違，自應予以撤銷等詞，為其判斷之基礎。

本院按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？倘其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？且被上訴人若確為中硝公司之監察人，對於公司業務及財務狀況是否明白？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部函釋有所誤解，亦難謂有故意過失乙節，已有可議。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部所指定調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是被上訴人取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，事涉調查基準日認定之時點。原審就此未予調查審認，徒以中硝公司與股東為不同主體，違法行為之調查不能以同一事件進行，被上訴人之行為不能與中硝公司違章事實等同視之；況被上訴人接獲上訴人通知，其已查獲中硝公司違章之同時，即自行補徵稅款，遽認法無明文更無處以罰鍰之理由等詞，亦嫌率斷。綜上所述，上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴