高雄高等行政法院判決

民國100年10月6日辯論終結

原告

李文彬

訴訟代理人

蔡孟珊 律師

訴訟代理人

吳晋賢 律師

訴訟代理人

張清雄 律師

上一人複代理人

黃敏哲 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

蔡雲蘭

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月12日台財訴字第10000137460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶財產交易所得及執行業務所得等合計新台幣（下同）4,002,500元，被告除依法核定補徵稅額1,597,100元外，並按所漏稅額1,597,850元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計798,625元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查（嗣於100年1月24日撤回財產交易所得部分之復查），未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」系爭罰鍰處分，以原告主觀上具故意過失為必要。又稅捐法上之行政罰有「漏稅罰」及「行為罰」之分，漏稅罰以發生漏稅之實害為必要，非若行為罰係處罰行為人違反公法上作為或不作為義務。準此，本件漏稅罰無司法院釋字第275號解釋「推定過失」之適用，應由行政機關負舉證責任，證明納稅義務人主觀上有漏報所得之故意過失。再對於「故意過失」之判斷闡釋，須視個案情形，如屬超過一般人之日常經驗、有爭議事項、行為人無從知悉者，即不能認行為人有故意過失，此觀最高行政法院98年度判字第258號、93年度判字第1469號、92年度判字第313號及90年度判字第447號判決意旨甚明。查本件系爭400萬元所得係「買賣權利之轉讓」，原告並非專業稅務人員，不知道此種債權轉讓亦須核課稅金；再觀諸國家於100年開始對非自用住宅2年內之轉手交易核課「奢移稅」，亦僅限於「不動產之實體買賣」，至於債權的轉讓，則非「奢移稅」核課之範圍，一般社會大眾並非稅務專家，實無期待原告「能」注意本件債權的轉讓亦必須核課稅金，此實已超過一般人之生活經驗。原告主觀上並無故意過失，除了盡補稅之義務外，不應再受罰鍰處分。

(二)退步言之，縱認原告非可免除過失之責任，然原告事後態度亦屬良好，於期限內補繳全部漏稅額，對國家稅務之正確性所造成之損害甚低，其受責難之程度應屬輕微；惟被告主張依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，應就原告漏報400萬元所得部分，處所漏稅額0.5倍之罰鍰乙節。按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度，所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又依最高行政法院84年度判字第2881號及91年度判字第1035號判決意旨，可知「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖為財政部所訂頒，供稅捐稽徵機關進行個案裁罰時之參考，惟核其性質並非法規命令，對外不發生效力，非必須一體適用，處罰機關猶須依案情輕重在稅法規定範圍內作彈性之認定。被告不願審酌上述原告違章後態度良好、情節輕微等情節為彈性的變通，堅持課以0.5倍之罰鍰，實屬過重，應當予酌減，始為公平、誠信而符合比例原則。若鈞院認為原告就本件400萬元之漏稅仍有過失，除了補稅外，仍應課以罰鍰，原告願意接受0.2倍之罰鍰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以︰

(一)有關納稅義務人之結算申報義務及漏稅處罰為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所規定。查原告96年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟經被告查獲於95年5月24日以62,000,000元向皇苑建設股份有限公司(下稱皇苑公司)及地主郭敏能等4人購買皇苑人文首馥第3號店鋪乙戶（含車位2個）預售屋，再於96年11月17日以總價66,000,000元將預售屋之承購權轉讓予憲旺鋼鐵股份有限公司(下稱憲旺公司)，涉嫌漏報財產交易所得4,000,000元，另短漏報執行業務所得2,500元，合計漏報所得4,002,500元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，被告按所漏稅額1,597,850元有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計798,625元，並無不合。

(二)按凡有中華民國來源之所得，皆應依法主動申報，是系爭轉讓預售屋所產生之利益為原告所知悉且承認，核與稽徵機關是否列為專案查核或原告有無欠稅紀錄無涉；另按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之規定，不迨稽徵機關通知，始為適法；是系爭轉讓預售屋所產生之利益為原告所知悉且承認，核與原告是否為專業人士及是否親自申報無涉，惟原告至查獲時仍未依法申報，既經被告查獲漏報所得，業已構成所得稅法第110條逃漏稅捐之要件，縱無故意，難謂無就應注意之處盡其注意義務，核有過失，被告據以論罰，揆諸首揭規定，尚無不合。參諸行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰，且其漏報所得已逾250,000元，漏稅額亦逾15,000元之免罰標準。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已對各種違反稅法行為，按其輕重程度訂定不同處罰倍數，本件被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有96年度綜合所得稅結算申報書、被告99年度財高國稅法違字第06099100504號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書96年度申報核定、繳款書、房地預定買賣契約書、轉讓同意書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告有無漏報系爭財產交易所得之故意過失？被告處原告罰鍰是否合法？

五、經查：

(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

(二)經查，原告96年度雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟未將其於95年5月24日以62,000,000元向皇苑公司及地主郭敏能等4人購買皇苑人文首馥第3號店鋪乙戶（含車位2個）預售屋，再於96年11月17日以總價66,000,000元將預售屋之承購權轉讓予憲旺公司，所獲得之財產交易所得4,000,000元，予以申報等情，有房地預定買賣契約書、轉讓同意書、支票存根聯及華南商業銀行匯款回條聯附卷(原處分卷第12-19頁、第21-22頁)可稽，另短漏報執行業務所得2,500元，合計漏報所得計4,002,500元等情，為原告所不爭。則原告漏報上開所得情事，洵堪認定。

(三)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2條第1項所明定。原告買受系爭預售屋後，短期內將權利轉手，旋可賺得價差4,000,000元，其為應稅之財產交易所得，事理淺白，無須借助專業人士解釋或報稅指導，即可理解，將之填載於申報書，亦屬易事。而原告有此所得，為其所明知，且數額非小，實難忽略，本應注意如實申報，亦無不能申報情事，卻未為之，則原告有漏報上開財產交易所得之過失，洵堪認定。被告以原告違反行為時所得稅法第71條第1項規定，依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,597,850元有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計798,625元，並無不合。原告主張本件係買賣權利之轉讓，原告並非專業稅務人員，不知道此種債權轉讓所得亦須課徵綜合所得稅，故其漏報並無故意或過失之歸責事由云云，並無可採。至於原告所稱之奢侈稅，其法律名稱為「特種貨物及勞務稅條例」，係於100年5月4日制定，同年6月1日施行，均在本件行為之後，況此乃針對在中華民國境內銷售、產製及進口該條例所稱之特種貨物或銷售特種勞務時，依該條例規定課徵特種貨物及勞務稅，非謂僅成為條例之課稅客體者，方生所得稅法之財產交易所得，其餘均非。因此，原告主張有關預售屋權利之買賣既非奢侈稅課徵標的，則一般人實難得知其尚應申報綜合所得稅云云，顯係卸責之詞，亦無可取。

(四)末按，行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」可知，行政法院對於裁量處分之司法審查，關於裁量權之行使部分，除行政機關行使裁量權之過程或結果，有逾越權限或濫用權力而以違法論之裁量瑕疵，否則應予尊重。財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，稅捐稽徵機關基於平等原則，依上開裁量基準行使其罰鍰之裁量權，並無不合。故被告依裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就本件原告違反行為時所得稅法第110條第1項之違章行為，復斟酌其漏稅情節並無加重及減輕情形，按漏報所得有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，並無裁量逾越權限或濫用權力之瑕疵，亦無違反平等原則，並無違誤。原告主張其已補繳稅款，違章後態度良好，且本件情節輕微，被告應予酌減罰鍰金額至0.2倍，始符公平誠信及比例原則云云，並非可取。

六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告就原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及配偶財產交易所得及執行業務所得，按所漏稅額1,597,850元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計798,625元，並無違誤。訴願決定，予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭