最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四三○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四三○號

上訴人

甲○○

代表人

許虞哲

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月八日臺中高等行政法院

九十年度訴字第八二三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，於民國八十一年至八十三年間承包宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計新台幣（下同）二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由南投縣稅捐稽徵處（本件業務業自民國九十二年一月一日起由財政部中區國稅局承受）審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅

一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」南投縣稅捐稽徵處重核後，原核定補徵營業稅一、○八○、○○○元及處罰鍰三、二四○、○○○元仍予維持。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人於八十七年三月十九日為南投縣稅捐稽徵處約談時，即表明個人係受僱於孝蓉營造有限公司，擔任管理員兼現場監工，非宇達、孝蓉營造有限公司之下包業者，且法務部調查局南投調查站分別於八十六年六月及七月兩次約談上訴，亦認上訴人非宇達、孝蓉營造公司之下包業者，因而未如其他下包業者般製作約談筆錄，此有孝蓉營造公司開具交付上訴人之薪資扣繳憑單及在職證明書，與孝蓉、宇達營造公司實際負責人許陳梅雀於八十六年四月九日在南投調查站供稱可資為證，是上訴人非屬營業人至為明顯，不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅捐義務。從而訴願決定及南投縣稅捐稽徵處追徵上訴人營業稅及處罰鍰之處分，顯非適法。南投縣稅捐稽徵處據以認定上訴人違章行為之依據，無非以扣案之系爭工程紀錄簿上載有上訴人姓名即遽以認定。然該工程紀錄簿所載之事項，係私人備忘用之記事，既非正式之帳冊，且記錄者非宇達公司負責人，更無上訴人為下包業者承包系爭工程之記載，南投縣稅捐稽徵處未經調查，即引為處分上訴人違章之證據，顯違證據法則，其處罰即非合法。然又引為補稅裁罰依據之進項憑證登記簿，其內容上根本無法證明上訴人係所謂之下包業者。南投縣稅捐稽徵處所執之所謂「甲○○承作工程紀錄」，其上之名稱乃係調查站扣押證物時，由調查站承辦人員所自行填載，該項證物上原無此記載。據上訴人所知，該項證物實際上乃係許陳梅雀所經營之「宇達」及「孝蓉」兩家公司之營造工程進項憑證登記簿，絕非南投縣稅捐稽徵處所謂之「甲○○承作工程紀錄」。許陳梅雀負責之公司，會計人員不論對下包人員或收拾善後之工地主任，為簡化處理方式，均以「個人」為單位區分，登錄其取回之進項憑證（含發票或收據）其內容應僅具備忘錄之性質。而上訴人受雇於孝蓉公司擔任工地主任時，從供貨廠商處取得之貨物進項憑證，交回公司後，由公司登載於進項憑證登記簿上，內容上實無從區別或證明上訴人究屬下包業者抑或受薪之工地主任。況許陳梅雀八十六年四月九日獲案筆錄供述「有些下包業者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單」等語，即已明確指出除下包業者外，另有受領薪資之所謂「工地負責人」存在。許陳梅雀獲案筆錄供述中並未提及上訴人，且其證詞亦核與本件他項獲案證物顯示之事實有間。該項所謂「甲○○承作工程紀錄」並非全屬宇達公司承包之三件系爭工程之進項憑證。惟查上訴人確係受雇於孝蓉公司，擔任工地之工地主任，孝蓉、宇達兩公司之實際負責人既均同為許陳梅雀，上訴人負責收拾善後之工地，亦當然受許陳梅雀之指示包含該兩家公司承包工程之工地。此項事實，檢視上開所謂「甲○○承作工程紀錄」之記載內容，除宇達公司之進項憑證外，尚包含孝蓉公司之進項憑證。況若如南投縣稅捐稽徵處所言，上訴人果係下包業者，且所承包者為宇達公司得標之三件工程，則核諸前開許陳梅雀八十六年三月二十六日獲案筆錄第六問答證詞所述，該所謂「甲○○承作工程紀錄」中亦應只有宇達公司之進項憑證，而無孝蓉公司之進項憑證，方始相符，足證南投縣稅捐稽徵處所言許陳梅雀證詞與進項憑證登記簿相符，顯非事實。獲案證物編號拾伍之八六所謂「甲○○承作工程紀錄」之內容，自始未曾載有如許陳梅雀指稱之所謂承作工程名稱、得標金額、轉包金額、開工、完工日期，拿回進項憑證詳細記錄等記載，益見南投縣稅捐稽徵處之主張實與事實證據完全不符，原處分之認定事實確有未妥。而許陳梅雀獲案筆錄中已明確指出另有支領薪水之工地主任，南投縣稅捐稽徵處對此部分證詞卻故意略未調查。許陳梅雀八十六年四月九日獲案筆錄第八問答另供述「有些下包業者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及開立扣繳憑單」。上訴人早於復查申請、訴願申請中再三反覆重申上訴人是許陳梅雀所稱之所謂「工地負責人」，受雇於孝蓉公司擔任工地主任並支領薪水，此項事實並有附呈在卷之薪資扣繳憑單及在職證明可供證明，足證上訴人確實非屬許陳梅雀歷次筆錄中所提及之下包業者。南投縣調查站為查明上訴人是否涉及違章轉包，即曾於八十六年六月二十七日下午二時三十分，及同年七月中旬兩次約談上訴人，復因查明上訴人確實並無任何違章事實，而未作成約談筆錄。且許陳梅雀於調查站歷次筆錄中多次提及下包業者姓名時，亦自始未曾指述上訴人有涉案之情事，此與其他涉案人，多因許陳梅雀獲案筆錄中指稱下包業者，或在調查站約談中，自承為下包業者，兩者明顯不同。上訴人家父與宇達公司負責人係舊識，知上訴人有工地實務經驗，八十一年下半年宇達公司標得南投縣肉品市場污水相關工程，適其工地技術人員人手不足，始託上訴人代其管理工地事宜，此可從宇達公司交付上訴人台灣銀行支票代付貨款係在八十一年十月間可為明證，故在八十一年那三、四個月上訴人係義務幫忙並未支領薪資，故無八十一年薪資扣繳憑單。上訴人於八十二年至八十三年間確係受雇於孝蓉公司，孝蓉公司並因此開具薪資扣繳憑單暨在職證明書予上訴人，絕非事後補正，此項事實並有孝蓉公司開具之薪資扣繳憑單及上訴人報所得稅在案足資證明，並核與許陳梅雀八十六年四月九日獲案筆錄中第八問答供述之情節完全相符。至於上訴人非下包商之證明書開立日期雖在案發後，惟其乃係因南投縣稅捐稽徵處誤將非納稅主體之上訴人列為違章人，許陳梅雀為證明上訴人確係受雇人，願以一己之信譽出其證明以證實澄清上訴人之清白，則不論其係事前所為抑事後所為，該證明書所證明之內容確屬事實並與許陳梅雀事前筆錄供述之情節及證物（扣繳憑單）完全相符，自得採為有利於上訴人之證據。又揆諸宇達公司之相關文件，其所承包三件系爭工程合約之金額總計為二四、七八○、○○○元，若如許陳梅雀所陳，其先扣除工程款一成，轉包金額為合約金額之九成，則其工程費用自應為二二、三○二、○○○元。詎南投縣稅捐稽徵處認定上訴人有逃漏銷售額，其金額卻核定為二二、六八○、○○○元，即顯與許陳梅雀前開證詞矛盾不一。上訴人確係受雇於孝蓉公司，於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照許陳梅雀之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予上訴人，再委由上訴人提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為。此亦為上訴人擔任工地主任，負責收拾工地善後，許陳梅雀所指示上訴人之職務，是南投縣稅捐稽徵處僅片面以資金往來紀錄為證，卻未查證兩者間資金往來之因由，及說明其不採認之理由，即認定上訴人為下包業者，此顯與行政程序法第四十三條之規定行政處分應強制說明理由之原則容有未合。而上訴人與許陳梅雀資金往來之金額，與南投縣稅捐稽徵處認定上訴人逃漏之銷售額不相符，南投縣稅捐稽徵處認定上訴人逃漏之銷售額為二二、六八○、○○○元，然其查得之資金往來記錄卻僅有二一、○五八、七二三元，不論與前開銷售額比較，或與南投縣稅捐稽徵處所指承包之三件系爭工程合約金額之九成比對，均顯不相當，且有百萬元以上之鉅額差異，對此疑點，上訴人亦多次提出質疑。營業稅屬加值型稅賦，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。系爭工程之營業稅，宇達營造有限公司已依法繳納，國庫已無損失，依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，南投縣稅捐稽徵處向借牌者（下包業）課稅將造成重複課稅；又依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年五月三日台財稅第000000000號函釋，本件應予免罰，況上訴人既非借牌之下包業者，亦非轉包業者，更不能以漏稅處罰。再查系爭工程發包單位與宇達營造有限公司之合約明文約定不得轉包，並驗收在案，足可證明營造商並無違約轉包工程之情事，上訴人亦非承包系爭工程之下包業者已如前述，僅係勞動基準法第二條所界定之受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工，是訴願決定及南投縣稅捐稽徵處所為追繳營業稅及罰鍰之處分，顯有違誤，應予撤銷等語。

三、南投縣稅捐稽徵處則以：宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經該公司實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有調查筆錄影本在案可稽。且於獲案證物─編號拾伍之八六甲○○承作工程紀錄中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，既與許陳梅雀供述情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，應得採為系爭違章事實之證據。又許陳梅雀於獲案時，因下包業者眾多並未於調查筆錄中詳述惟各下包業者姓名、承作工程名稱及交回進貨憑證等資料，均詳細記錄於扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四，則有許陳梅雀前揭筆錄可按，本案查扣證物「編號拾伍之八六」既為宇達公司用以記載轉包與上訴人之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料之工程紀錄，證諸許陳梅雀歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以南投縣稅捐稽徵處查得許陳梅雀於八十二年至八十三年間開立臺灣銀行南投分行支票經上訴人兌領與承包工程價款相當之資金往來紀錄，堪可充分揭顯上訴人承包本案工程之事實，該等事實應不因許陳梅雀未於獲案筆錄中提及上訴人姓名有所動搖。準此，南投縣稅捐稽徵處以上開獲案筆錄、扣案證物─甲○○承作工程紀錄簿及上訴人兌領案關資金資料為本件違章事證，認定上訴人向宇達公司承包系爭工程，洵屬有據。又上訴人於前揭期間承包宇達公司得標之系爭工程，承包工程價款計二二、六八○、○○○元（含稅）為其營業收入，核屬營業稅法所稱之營業人，上訴人於復查時提示之八十二年及八十三年薪資扣繳憑單，或可揭示上訴人向孝蓉公司領取工資之事實，惟與上訴人是否向宇達公司承包系爭工程並無必然關係，要難作為上訴人未向宇達公司承包系爭工程之證據。另孝蓉公司八十七年六月二十四日出具上訴人非下包商之證明，乃事後所為，核與本件查獲事證不符，亦無足採。扣押物編號拾伍之八六為宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以九成工程價款轉包予上訴人承作及交回進項憑證等會計事項，堪為本件違章證據之一。查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，案關得標工程價款、九成轉包工程款及該下包人員拿回之發票、收據等會計事項，該公司均分別以下包人員名義設帳簿登載，南投縣稅捐稽徵處調查孝蓉、宇達公司所涉違章時將查扣該等帳載資料，按下包人員別分予排序裝冊，系爭扣押物編號拾伍之八六甲○○（即上訴人）承作工程紀錄亦經宇達公司及其實際負責人許陳梅雀簽章確認在案，是本件扣押物編號拾伍之八六乃宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以九成工程價款轉包予上訴人承作及交回進項憑證等會計事項，為上訴人承作系爭工程之記錄，事實要無爭議，南投縣稅捐稽徵處據為本件違章證據之一部，應無不當。舉凡營利事業有營業收入即有營業成本，而營業成本則有賴進項憑證之取得始得為據，此之所以本件違章關係營業人轉包工程時與下包業者約定需交回進項憑證作為其成本登帳之依據。又宇達公司與另涉他案違章之孝蓉公司、明勇公司及正宏土木包工業等營業人之業務，實際上均由孝蓉公司負責人許陳梅雀負責，各下包業者取回進項憑證亦交由許陳梅雀及其會計人員彙總登帳，依查扣證物「編號拾伍之八六」所載，上訴人交回宇達公司之進項憑證中有二十五張為孝蓉公司之憑證，惟宇達公司已將之視同上訴人承包系爭工程交回憑證之一部，併入上訴人應交回憑證計算，轉供宇達公司之關係營業人孝蓉公司作進項憑證，是該等憑證關係進貨或非上訴人承包系爭工程所耗用成本，但與認定上訴人承包系爭工程價款（即上訴人逃漏銷售額）無涉。況揆前項所陳本件上訴人逃漏銷售額，南投縣稅捐稽徵處係依查扣證物「編號拾伍之八六─甲○○承作工程紀錄」所載宇達公司系爭三件工程轉包予上訴人之總工程價款二二、六八○、○○○元，據以認定，更足以釐清上訴人承包系爭工程價款與其交回宇達公司之進項憑證金額之多寡無關，上訴人所持其交回宇達公司之進項憑證中包括孝蓉公司之憑證，尚無足為本件違章之反證。依扣押物編號拾伍之八六所載，宇達公司於八十一年間標得「南投縣肉品市場污水處理設備相關工程」轉包予上訴人承作，上訴人即於八十一年七月二十五日起將進項憑證交回宇達公司，迄該項工程完工上訴人交回進項憑證總額超過九成工程款計一八○、四三五元，該剩餘進項憑證金額結轉至宇達公司同年度標得並轉包與上訴人之第二件工程即「南投縣肉品市場分切場興建工程」，第二項工程完工後上訴人交回進項憑證總金額超過九成工程款計四、三六六元，該剩餘進項憑證金額亦續結轉至宇達公司同年度標得並轉包與上訴人之第三件工程即「南投縣肉品市場分切場新建工程」。另依南投縣稅捐稽徵處查得許陳梅雀開立臺灣銀行支票由上訴人兌領之資金資料，其往來期間亦自宇達公司將「南投縣肉品市場污水處理設備相關工程」轉包予上訴人承作之同年度（八十一年）起。揆諸上開資料內容，除充分明確的揭顯宇達公司於標得系爭三件工程後即轉包予上訴人承作之事實外，並無有關宇達公司於他下包人未完成系爭三項工程後，該公司始請上訴人收拾工地善後等案關情節之記載，是宇達公司縱有另請他人就部分下包人員未完工程收拾工地善後，亦與本件無涉，應不在本件爭執之範圍。至該公司開立八十二年及八十三年度薪資扣繳憑單給與上訴人，或可據為支、領薪資款項之憑證，但與上訴人有無承作系爭工程並無必然關係。另上訴人業以工資憑證作為其承包「南投縣肉品市場分切場新建工程」應交回進項憑證之一部，且與上開證據顯示上訴人自八十一年起之行為期間不符，要難據為其未向宇達公司承作系爭工程之證明。⒏司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，另財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000函意旨，則係對營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證之處罰原則，及營業人取得出借牌照廠商開立之不實發票違章案件查核、執行等相關事宜所為之核釋，該二函規範之違章類型及據以引用之法令，均與本案上訴人未依法辦理營業登記承包宇達公司得標之工程致涉漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之違章態樣不一，上訴人據以援引適用，容有未洽，應不可採。系爭三項工程發包人南投縣肉品市場，辦理各工程發包手續時縱與得標廠商宇達公司訂有不得轉包之明文，僅屬發包人與得標廠商宇達公司間之規範，與本案宇達公司得標後未自行施作將之轉包予上訴人承作，係屬二事，該不得轉包約定尚不足動搖本案違章事實之認定。另上訴人訴稱八十六年在原查機關南投縣調查站約談時，經查明並無任何違章事實乙節，亦與該站八十七年二月二十六日（８６）投廉忠字第八七○二六九號函旨趣不符等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有南投縣調查站調查筆錄影本附於原處分卷可稽。許陳梅雀雖非宇達公司董事之名義負責人，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽封，其對相關事實之證述，自得作為本件上訴人是否違規應受處分之證據，自無違本院三十九年判字第二號判例意旨。另審諸許陳梅雀獲案筆錄：八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」。八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工作工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載．．．。」等情節，於獲案證物編號拾伍─八六「甲○○承作工程紀錄」中均有明確記載。該查扣之證物「甲○○承作工程紀錄」中記載上訴人承包系爭三項工程之名稱，訂約價（即宇達公司得標價之九成）及收取發票、單據等相關事項之記載，該「甲○○承作工程紀錄」所記載之事實，核與許陳梅雀於南投縣調查站調查時所供述情節相符，足證上訴人有向宇達公司承包系爭三項工程。嗣許陳梅雀雖於九十年六月二十六日本院準備程序中改稱系爭工程由宇達公司得標後未轉包予上訴人，上訴人有擔任宇達公司之工地負責人，並領取薪資等語，顯係迴護上訴人之說詞，其證詞自不足採。另南投縣稅捐稽徵處辦理重核時，亦查得許陳梅雀於八十一年至八十三年間開立臺灣銀行南投分行支票經上訴人兌領之資金往來紀錄，足可作為上揭許陳梅雀筆錄之陳述及扣押證物─承作工程紀錄所載事實之佐證。上訴人主張確係受雇於孝蓉公司，於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照許陳梅雀之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予上訴人，再委由上訴人提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為云云。惟果若上訴人非轉包宇達公司所得標之系爭工程，而僅係宇達公司之工地主任，依照一般商業習慣，宇達公司向廠商購物後，應由廠商開立發票交給宇達公司後，再由宇達公司之會計人員簽發支票交予廠商，焉有由宇達公司簽發支票予工地主任兌現後再轉交予廠商之理，顯違商業習慣，上訴人之主張，自非可採。又上訴人於八十二年及八十三年度雖有向孝蓉營造有限公司領取薪資，有孝蓉營造有限公司負責人許陳梅雀出具之扣繳憑單、證明書及在職證明書附卷可稽，惟上開扣繳憑單、證明書及在職證明書縱若屬實，亦僅足證明上訴人有在孝蓉營造有限公司工作，並向孝蓉營造有限公司領取薪資，而無法證明上訴人係擔任宇達公司之工地負責人及向宇達公司領取薪資，是上開扣繳憑單、證明書及在職證明書亦不得作為上訴人未向宇達公司轉包系爭工程之證明。另許陳梅雀雖曾於南投縣調查站調查時供述「有些下包者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。」果若上訴人為許陳梅雀所請收拾工地善後之人，亦不得作為上訴人未向宇達公司轉包系爭工程之證明。至於上訴人有無被南投縣調查站調查約談，亦與上訴人有無向宇達公司轉包系爭工程無關，上訴人聲請訊問證人蕭國陽，自無必要。又查本案乃上訴人未依法辦理營業登記向宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與宇達公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，分別為營業稅法所規範之營業人，是宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定，縱使宇達公司違約將工程轉包與上訴人，亦僅生宇達公司如何對發包人負責或賠償等問題，尚不能據此即認上訴人未向宇達公司轉包系爭工程，上訴人執以主張未承包宇達公司得標之工程，尚無可採。又宇達公司將得標之系爭工程，轉包予上訴人承作，依首揭營業稅法之規定，宇達公司及上訴人均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，上訴人自應就其向宇達公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以宇達公司已繳納營業稅為由，而主張上訴人就其承包部分毋庸繳納營業稅。是上訴人未依規定申請營業登記而營業，違章事實至為明確。綜上所述，上訴人上開主張均不足採。從而，南投縣稅捐稽徵處依所查獲之前開事實，依「甲○○承作工程紀錄」所記載之承包內容，認定上訴人承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程之工程款為六、二五五、○○○元、承包南投縣肉品市場分切場興建工程之工程款為一○、六八三、○○○元及承包南投縣肉品市場分切場新建工程之工程款為五、七四二、○○○元，承包總價為二二、六八○、○○○元，就上訴人據以核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並就上訴人未依規定辦理營業登記而營業部分，按所漏稅額處三倍之罰鍰計三、二四○、○○○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及處分均予維持駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原判決對上訴人不利之認定，對許陳梅雀雖非宇達公司董事之名義負責人，卻仍認其為該公司實際掌理營運之負責人，故對宇達公司經伊簽封查扣之證物，均得作為上訴人是否違規應受處分之證據，反之，許陳梅雀就事論事依實陳述系爭工程由宇達公司得標後未轉包予上訴人，上訴人有擔任宇達公司之工地負責人並領取薪資，及開具之扣繳憑單、證明書、在職證明書等有利上訴人之證詞與證據，則認許陳梅雀為孝蓉有限公司之負責人，其證詞為迴護上訴人之說詞，上開扣繳憑單、證明書及在職證明書亦不得作為上訴人未向宇達公司轉包系爭工程之證明，其理由前後顯屬矛盾。原判決認定上訴人向宇達轉包南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、及分切場興建工程、與分切新建工程等三件工程，係以獲案證物編號拾伍之八六「甲○○承作工程紀錄」為其證據，然該「甲○○承作工程紀錄」並非許陳梅雀或其業務人員所書寫，上訴人及證人均一再陳明「甲○○承作工作紀錄」係南投縣調查站承辦人所書寫、此可從該編號拾伍之八六之扣押物內並無上訴人「甲○○」三字之任何記載可資為證，然原審就此重要且有爭議之證據竟未詳予調查，即率爾做為上訴人承包工程之證據，亦有不備理由之違背法令情事。況營業稅屬加值型稅賦，只要最終消費者吸收負擔，既無逃漏稅款情事，系爭工程，宇達營造有限公司已依法繳納，顯無逃漏稅款，依司法院釋字第三三七號因而逃漏稅款，始得據以追繳稅款及處罰之解釋意旨，原處分實已違背上開解釋意旨，原判決未加以審酌，略而不論，亦有判決不適用法規違背法令之情事。另揆諸宇達公司之相關文件，其所承包三件系爭工程合約之金額總計為二四、七八○、○○○元、若如許陳梅雀所陳，其先扣除工程款一成，轉包金額為合約金額之九成，則其轉包之工程費自應為二二、三○二、○○○元，詎南投縣稅捐稽徵處竟認定，為二二、六八○、○○○元，原判決竟未予以勾稽，即據以認定，其理由自已矛盾，請將原判決廢棄並撤銷訴願決定及原處分等語。然按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。經查本件違章係上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計二二、六八○、○○○元，營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，事證明確，移由南投縣稅捐稽徵處審理違章成立，爰依營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元。揆諸上開規定，並無違誤。次查依本件扣押物編號拾伍之八六所載，系爭三件工程宇達公司得標價及轉包予上訴人之轉包工程價款分別為：南投縣肉品市場污水處理設備相關工程─宇達公司得標價為六、九五○、○○○元（南投縣稅捐稽徵處於原審辯論意旨狀理由二誤載為六、八五○、○○○元），轉包予上訴人之轉包工程價款為六、二五五、○○○元；南投縣肉品市場分切場興建工程─宇達公司得標價為一一、八七○、○○○元，轉包予上訴人之轉包工程價款為一○、六八三、○○○元；南投縣肉品市場分切場新建工程─宇達公司得標價為六、三八○、○○○元，轉包予上訴人之轉包工程價款為五、七四二、○○○元。其各項工程之轉包價款經核算均為得標價之九成，宇達公司將該三件工程轉包予上訴人之總工程價款為二二、六八○、○○○元，該項金額與南投縣稅捐稽徵處原處分核定上訴人銷售額相符。上訴人主張其所承包三件系爭工程合約之金額總計為二四、七八○、○○○元、依許陳梅雀所稱，先扣除工程款一成，轉包金額為合約金額之九成，則其轉包之工程費應為二二、三○二、○○○元，容有誤算。末查原判決已敘明宇達公司將得標之系爭工程，轉包予上訴人承作，依營業稅法之規定，宇達公司及上訴人均應各自就其營業額申報繳納營業稅。因此，上訴人自應就其向宇達公司承攬工程之營業額，另行繳納營業稅，不能以宇達公司已繳納營業稅為由，而主張其承包部分毋庸繳納營業稅。並就上訴人主張確係受雇於孝蓉公司，僅於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照許陳梅雀之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予上訴人，再委由上訴人提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為；又上訴人於八十二年及八十三年度有向孝蓉營造有限公司領取薪資，有孝蓉營造有限公司負責人許陳梅雀出具之扣繳憑單、證明書及在職證明書；且宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定，足認上訴人未承包宇達公司得標之工程各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開營業稅法令規定及司法院釋字第三三七號解釋意旨要無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛