最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第八○一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第八○一號

上訴人

張高福（即德和廣告事業有限公司清算人）

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月三十一日臺北

高等行政法院九十年度訴字第三七五五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：德和廣告事業有限公司（以下稱德和公司）民國（以下同）七十八年度營利事業所得稅結算申報，自行依法調整純益率為百分之八，列報全年所得額為新台幣（以下同）三六、五六○元，原經台北縣稅捐稽徵處按其申報數核定。嗣經法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入二六、四一

三、五○○元，致短報所得額，核計漏稅額五、二八一、八四○元。因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，移經被上訴人審理結果，乃予補徵當年度營利事業所得稅計五、二八一、八四○元，並處所漏稅額一倍罰鍰計五、二八一、八○○元（計至百元止）。上訴人為德和公司之清算人，不服上開處分，主張該公司已於八十、八十六年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經台灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅，向被上訴人申請准予註銷上開補稅罰鍰之處分，經被上訴人否准，上訴人不服，提起本件行政訴訟。上訴人係德和公司之清算人，該公司業已於八十年間辦理解散登記，並前經台灣板橋地方法院就其清算完結（以下簡稱為第一次清算），准予備查在案。嗣再奉台灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函再次就德和公司於破產事件後清算完結（以下簡稱為第二次清算），准予備查在案，經踐行法定清算程序後德和公司法人人格即歸於消滅。查本案第二次清算程序，其清算期間為八十年十月一日至八十五年十一月二十日，故在此期間之收支方應列入清算收支損益表內，本案系爭之佣金收入二六、四一三、五○○元，係發生在七十八年度，非屬上開清算期間之收支，自無從於清算時列入清算所得參加分配。按上開清算期間已知之租稅債務僅台北縣稅捐稽徵處之營業稅罰鍰一二、六○七、七五五元等，德和公司不僅於破產事件、及清算完結聲報狀中均有列入者外，另亦有函囑台北縣稅捐稽徵處申報債權，及經其申報債權在案。又本案原處分係以通報之漏報銷貨收入，逕以按同業利潤標準之毛利率來核計，惟本案原處分之際納稅義務人並未曾接到被上訴人之查帳通知函，故也未曾提示帳證予稽徵機關查帳之情事，被上訴人未經依法調帳查核，逕以通報資料之漏報銷貨收入按同業利潤標準毛利率核定匿報所得額，其認事用法，核與財政部函釋顯有未合。復按財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條處罰之規定。」。其依法得以補稅後免予處罰者，係因凡屬依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定其所得額者，係屬採「推計課稅」方式，故其因推計所得非為真正所得之情況下，致無法計算漏報或短報之觀念，及採推計課稅時稽徵機關係採最低之成本率及費用率，業已有懲罰之結果，所以才不再處罰。本案同屬「推計課稅」，其依法豈有補稅後又送罰之理。綜上所陳，原處分及訴願決定其認事用法顯有違誤，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被上訴人則以：本件全年所得額核定部分，上訴人於復查、訴願階段並未表示不服，此有上訴人復查申請書附卷可稽，上訴人行政訴訟起訴補充理由狀，對全年所得額核定部分未經復查、訴願程序，即逕提行政訴訟，其程序已有不合。本件上訴人為德和公司之清算人，於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，案經法務部調查局查得，並有當年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、調查筆錄、現金支出傳票及請款表等相關資料附案為證，其違章事證明確。且與本件營利事業所得稅基於同一違章事實於八十二年五月間作成補徵營業稅及核處罰鍰處分，經查德和公司並未提起復查申請，而告確定。原核定據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，補徵七十八年度營利事業所得稅五、二八

一、八四○元，並處所漏稅額一倍之罰鍰五、二八一、八○○元，並無違誤。又德和公司之結算損益表、資產負債表，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，惟該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，即已確知所涉違章漏稅情事，然其為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之佣金收入二六、四一三、五○○元自行補報，或於清算時列入清算所得參加分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入，併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為，其清算程序難謂適法。即其雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，上訴人為清算人之德和公司之法人人格仍視為存續，自得對之補繳所漏所得稅五、二八一、八四○元。又財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，係以未依限辦理結算申報者，除應依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第一百十條處罰之規定。惟該函釋亦規定應否適用所得稅法第一百十條規定辦理，端視其有無同法第七十九條第一項「經調查另行發現課稅資料」之情事而定，是苟經調查另行發現課稅資料者，自得依所得稅法第一百十條規定按所漏稅額五、二八一、八四○元裁處罰鍰五、二八一、八○○元，並無不合。原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」、「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起三個月。」、「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第七十五條第

二、三、四項所規定。次按「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第八十八條及第九十二條所明定。又「．．．三、．．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百廿七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，．．．。」、「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百卅一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部六十八年函民字第○五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效栗，公司法人人格仍視為存續。」為財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函及八十年三月二十七日台財稅第七九○三八三九七四號函所明釋。核與公司法第八十八條及第九十二條規定意旨相符，應予適用。查上訴人於八十年十月四日向法院聲報德和公司清算完結，雖經台灣板橋地方法院民事庭八十年十月十五日板院元民司字第二九號就其清算完結准予備查在案，惟依台北縣稅捐稽徵處中和分處八十一年一月十三日八一北縣稅中一字第一二二六五號函，載明德和公司並無辦理清算申報記錄，是依首揭函釋，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。嗣上訴人再於八十五年十一月二十三日向法院聲報德和公司清算完結，雖又經台灣板橋地方法院民事庭於八十六年二月三日以板院義民司字第一七六號函就德和公司清算完結，准予備查在案。惟依其第二次清算之結算損益表、資產負債表所載，其結算期間為八十年十月一日至八十五年十一月廿日，而該公司於八十二年五月間接獲基於同一違章事實補徵之營業稅及罰鍰處分書及繳款書時，上訴人即已確知漏報之佣金收入及所涉違章漏報營利事業所得稅情事（其實德和公司於其七十八年佣金收入發生時，即已知悉）。然其為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，未將漏報之佣金收入二六、四一三、五○○元，自行補報，或於清算時列入清算所得提供分配，亦未通知稽徵機關申報債權，復未將該筆收入併入清算資產，提供債權分配，是清算中已有不法行為。縱令系爭營利事業所得稅五、二八一、八四○元及罰鍰五、

二八一、八○○元之繳款書係於八十六年一月十一日方送達予上訴人，但此際德和公司之清算程序尚未經法院核備，上訴人仍可撤回其清算完結之聲報，補行通知稽徵機關申報債權，其竟不予理會，其清算程序難謂適法。則其雖嗣後辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報，經准予備查，但揆諸首揭規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，上訴人為清算人之德和公司之法人人格仍視為存續，即與上訴人所援引之財政部函釋意旨不合，要難謂有其適用。復查德和公司於辦理七十八年度營利事業所得稅結算申報時，漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，案經法務部調查局查獲，為上訴人所不爭執，並有當年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、調查筆錄、現金支出傳票及請款表等相關資料附案為證，其違章事證明確。且與本件營利事業所得稅基於同一違章事實之補徵營業稅及罰鍰部分，經查德和公司並未提起復查申請，而告確定，則被上訴人於德和公司之法人人格存續中，依據法務部調查局查獲其漏報佣金收入之結果，核定補徵其七十八年度營利事業所得稅五、二八一、八四○元，並無違誤，繼而否准上訴人申請註銷德和公司之欠稅，亦無不合。復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本案德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，致短報所得額，原核定依「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」按所漏稅額五、二八

一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二八一、八○○元，並無不合。至財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，對「未依限辦理結算申報者，除依查得資料或同業利潤標準核定其所得額課稅外，不再適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定」，係指「營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額並加徵怠報金外，不適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定」。惟該函釋亦規定應否適用所得稅法第一百十條第二項規定辦理，端視其有無同法第七十九條第一項「經調查另行發現課稅資料」之情事而定，是如經調查另行發現課稅資料者，自得依所得稅法第一百十條第二項規定處罰。查德和公司七十八年度營利事業所得稅結算申報，已自行列報全年所得額為三六、五六○元，與上開函釋情形不符，自難比附援引。原核定遂依上開所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額五、二八一、八四○元，裁處一倍罰鍰計五、二八一、八○○元（計至百元止），並無不合。又對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應循序經復查、訴願決定後，始得提起行政訴訟。本件上訴人於復查、訴願階段，對於被上訴人核定德和公司短報七十八年度營利事業所得額及其漏稅額，並未表示不服，僅主張該公司已於八十、八十六年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經台灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅，且罰鍰處分適用法律有違誤，請准予註銷上開補稅罰鍰之處分云云，此有上訴人復查申請書、訴願申請書附卷可稽。上訴人於提起行政訴訟後，始以補充理由狀，對被上訴人核定德和公司短報所得額所適用之利率及依短報所得額計算之漏稅額表示不服（按其對於漏報佣金收入二六、四一三、五○○元，仍不爭執），其踐行之程序自難謂適法。且其就漏稅數額之核定既未申請復查，此部分爭點即早已確定（形式之確定力），不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）爭執，故原審就此部分無法加以審究。綜上所述，被上訴人否准上訴人申請註銷上開德和公司補稅罰鍰之處分，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，為其判決之依據。

四、上訴意旨略謂：系爭佣金收入係發生在七十八年度，顯非屬清算期間收入，故其並不會直接併入清算所得或資產項下。清算人於清算期間確已踐行法定相關之清算程序，並無任何不法行為，是以德和公司其法人人格業已消滅。營利事業所得稅係以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為稅基、核與營業稅係以銷售貨物或勞務之營業額為稅基，顯有不同。又上訴人已依規定辦理所得稅申報，而迄今並無接獲被上訴人之任何查帳通知函，本案系爭營利事業所得稅其核定與所得稅法第八十三條規定顯有未合云云，據為論據，求為廢棄原判決。惟查對稽徵機關核定之所得稅額，納稅義務人如有不服，應循序經復查、訴願決定後，始得提起行政訴訟。本件上訴人於復查、訴願階段，對於被上訴人核定德和公司短報七十八年度營利事業所得額及其漏稅額，並未表示不服，僅主張該公司已於八十、八十六年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經台灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅，且罰鍰處分適用法律有違誤，請准予註銷上開補稅罰鍰之處分云云，此有上訴人復查申請書、訴願申請書附卷可稽。上訴人於提起行政訴訟後，始以補充理由狀，對被上訴人核定德和公司短報所得額所適用之利率及依短報所得額計算之漏稅額表示不服，惟其就漏稅數額之核定既未經復查、訴願，自不得逕行提起行政訴訟，此部分訴訟為不合法，業經原判決指駁在案。上訴意旨其他主張，亦經原判決詳予敘明不採之理由，上訴人仍以一己之法律見解加以爭執，核無可採。是以原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲