最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第八四二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第八四二號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十八日臺北高等

行政法院九十年度訴字第四四○六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於民國（以下同）八十七年四月十六日經由法院拍賣取得臺北市○○區○○段二小段二六二地號持分土地乙筆，該土地於八十七年九月二十一日經地政機關分割為二六二及二六二之二地號，嗣上訴人將之出售，並於八十八年一月四日向被上訴人所屬中正分處申報土地移轉現值，經該分處分別按拍定日當期之公告土地現值二六二地號土地每平方公尺新臺幣（以下同）一五二、九五三元，二六二之二地號土地每平方公尺二四三、五一○元，為其前次移轉現值核算土地增值稅，並分別核課其土地增值稅款一七九元及一五○、四四六元。上訴人不服，於八十八年三月十二日依稅捐稽徵法第二十八條規定向該分處申請以拍定價額五、一八○、○○○元為前次移轉現值核課土地增值稅，並退還所繳稅款及自繳納之日起之法定利息，經該分處以八十八年三月二十二日北市稽中正乙字第八八○○六一五三○○號函復否准。上訴人不服，循序提起本訴。按經法院拍賣之土地，如何決定申報移轉現值，於土地稅法第三十條第一項第五款及平均地權條例第四十七條之一第一項第五款，本來均以拍定之價額為準。惟土地稅法第三十條第一項第五款於八十六年一月十五日修正為：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」依中央法規標準法第十六條規定特別法優先於普通法、特別法之舊法仍優先於普通法之新法。又按平均地權條例第一條規定：「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」換言之，須平均地權條例未規定者，始有適用其他有關法律（例如：土地稅法）之餘地。故平均地權條例乃土地稅法之特別法，平均地權條例第四十七條之一第一項第五款就法院拍賣之土地的移轉現值審核標準既已特別規定，自不再適用土地稅法之規定。雖然土地稅法第三十條乃八十六年所修正之新規定，但因前述中央法規標準法第十六條後段規定：「其他法規修正後，仍應優先適用。」是故，特別法之舊法仍應優先於普通法之新法而適用，並無後法優先於前法適用之餘地。另依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」，故於稅捐稽徵法與土地稅法有不同規定時，應優先適用稅捐稽徵法。八十六年十月二十九日修正公布前之稅捐稽徵法第六條第三項原規定為：「經法院執行拍賣．．．之土地，其拍定．．．價額為該土地之移轉現值．．．」。故行為時土地稅法第三十條第一項第五款雖規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準」，惟依前述說明，可知應優先適用稅捐稽徵法，故財政部八十六年二月十一日台財稅第八六一八八三三五三號函釋牴觸法律，屬無效之命令。本件上訴人實際上取得土地之成本為五百一十八萬元，至移轉時與該地當時之公告現值比較，可知並無任何「自然漲價」，亦無任何「不勞而獲」。被上訴人依財政部前揭錯誤、無效之函釋，強令上訴人必須繳交土地增值稅，且於上訴人請求返還時又拒不返還，顯與土地增值稅課稅精神大相逕庭。綜此，原處分及一再訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、一再訴願決定，併返還已繳之稅款及法定遲延利息等語。

二、被上訴人則以：行為時平均地權條例（係於八十三年二月二日總統令修正公布）第四十七條之一第一項第五款前段規定：「土地所有權移轉：其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」與土地稅法第三十條第一項第五款規定（係於八十六年十月二十九日總統令修正公布）申報移轉現值之審核標準雖有不同，惟上訴人所有系爭土地係於八十七年四月十六日經法院拍賣取得，依中央法規標準法第二十一條第四款規定：「法規有左列情形之一者，廢止之：四、同一事項已定有新法規，並公布或發布施行者。」準此，基於「後法優於前法」原則，系爭審核標準自應適用修正公布施行在後之土地稅法規定。是以被上訴人以拍定日之公告土地現值作為系爭土地前次移轉現值核定其應納土地增值稅，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，應無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」財政部八十六年二月十一日台財稅第八六一八八三三五三號函釋：「土地稅法第三十條條文於八十六年一月十五日修正公布施行後，在平均地權條例第四十七條之一未修正公布施行前，有關法院拍賣、政府核定照價或協議購買之土地，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法規定辦理。」查行為時平均地權條例（係於八十三年二月二日總統令修正公布）第四十七條之一第一項第五款前段規定：「土地所有權移轉：其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定之價額為準。」與行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定申報移轉現值之審核標準雖有不同，惟上訴人所有系爭土地係於八十七年四月十六日經法院拍賣取得，基於「後法優於前法」原則，系爭審核標準自應適用修正公布施行在後之土地稅法規定。是以被上訴人所屬中正分處以拍定日之公告土地現值作為系爭土地前次移轉現值核定其應納土地增值稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、上訴意旨略謂：平均地權條例係土地稅法之特別法應優先適用，縱土地稅法第三十條第一項第五款為八十六年所修正之新規定亦然，故財政部前揭函釋與此原則相違，屬無效之命令。又稅捐稽徵法係土地稅法之特別法應優先適用，於稅捐稽徵法與土地稅法有不同規定時，應優先適用稅捐稽徵法。本件應依八十六年十月二十九日修正公布之稅捐徵法第六條第三項之規定以「拍定價額」為前次移轉現值，並為課徵土地增值稅之基準，始為正當。原判決所持理由顯有判決違背法令之事由等情，為其論據，求為廢棄原判決。

五、惟查：行為時平均地權條例第四十七條之一第一項第五款及行為時稅捐徵法第六條第三項與行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定申報移轉現值之審核標準雖有不同，惟系爭土地係於八十七年四月十六日經法院拍賣取得，依中央法規標準法第二十一條第四款之規定，基於「後法優於前法」原則，自應適用修正公布施行在後之土地稅法規定。按適用「後法優於前法」原則後，即無「特別法優先於普通法」之適用，是以原處分以拍定日之公告土地現值作為系爭土地前次移轉現值核定其應納土地增值稅，並無違誤。上訴意旨之法律見解尚屬誤解法令規定，自非可採。次查行為時土地稅法第三十條第一項第五款修正條文，僅係就課征增值稅之移轉現值標準之技術性規定，與課徵土地增值稅落實土地漲價歸公之精神不悖，上訴意旨以該規定有背憲法第七條之平等原則及行政程序法第八條之誠信原則，及與大法官釋字第二八六號及第四二○號解釋之意旨不符云云，亦無可取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲