最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九八五號

上訴人

乙○○

即被上訴人

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

即被上訴人

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日高雄高等行

政法院九十年度訴字第二○九五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人乙○○（原審原告）在原審起訴意旨略以：上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）以上訴人乙○○於民國八十五年度取自第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之營利所得新臺幣（下同）一百萬元，及他筆營利所得五百三十元，未於規定期限內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條規定，經核定漏報課稅所得額一百萬元，漏稅額八萬一千六百八十一元，除補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰四萬零八百元（計至百元止）。上訴人乙○○不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人乙○○因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日臺財稅第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。而上訴人南區國稅局所引財政部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，上訴人乙○○所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，上訴人南區國稅局亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵上訴人乙○○稅額。綜上所陳，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。

二、上訴人南區國稅局（原審被告）則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日臺財稅第0000000號、八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號及八十六年九月十二日臺財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，上訴人南區國稅局就上訴人乙○○所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課上訴人乙○○八十五年度綜合所得稅，並無不合。至上訴人乙○○所引財政部八十六年五月五日臺財稅字第八六一八九五九九八號函，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。再者財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故上訴人南區國稅局拒絕適用此二函釋並無違誤等語，資為抗辯。

三、關於駁回上訴部分：原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」而「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」則經財政部七十五年十二月八日臺財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日以臺財稅第000000000號函釋示在案。依財政部向來之見解，雖不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定所得歸屬年度，但如「處分資產之溢價收入」於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有所得乃當然之理。另財政部於八十六年九月十二日以臺財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函規定辦理」，即認公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，仍應按上開財政部八十四年三月二十二日臺財稅第八四一六一一四四六號函辦理，即將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅；蓋證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，原審自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日臺財稅第八七一九六五三六六號函，認與財政部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。又財政部八十六年五月五日臺財稅第八六一八九五九九八號函釋，係就取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，認發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回增資所發行之股票，而減資收回增資發行之股票，性質上係屬股份之銷除，自非所謂公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，故上開函釋意旨核與本件之事實不同，於本件自無適用餘地。再查，財政部八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函釋，除經財政部八十七年九月二十一日臺財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日臺財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，核與本件事實並不相同，於本件亦無適用餘地。另最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決，主要是闡明該案之公司並未發行股票，故亦無財政部函釋所稱應屬證券交易之適用，核與本件之爭執無涉。另按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令，對於納稅義務人申請案件之具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之；且解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍可排除適用。是上訴人乙○○主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人乙○○之上開財政部函釋云云，亦不足取。再查本件第一公司係於八十四年度出售土地，並將出售土地之利得轉列資本公積，且於同年七月利用該資本公積辦理轉增資，復於翌年（八十五年）二月辦理減資，以現金買回八十四年度資本公積轉增資無償配發予股東之股票等情，已經兩造分別陳述甚明，並有股東會會議紀錄在卷可按，自堪認定；按公司增資之目的，通常是為增加投資、擴充公司營業規模，而第一公司依其資產負債表之記載，其八十二年度及八十三年度之存貨均未變動，足見於當時第一公司已無營業行為；再依第一公司八十三年度資產負債表之記載，系爭第一公司所出售之土地係第一公司當時唯一之土地，亦是其公司所坐落之土地；故第一公司出售系爭土地後即將公司地址遷移至會計師事務所所在地，嗣於八十五年二月一日租得位於臺南市○○路一○七號之房屋後，始將公司地址遷至該處，亦據原審九十年度訴字第二○九七號案原告黃益煌即第一公司董事在該案陳述甚明，並有租賃契約書及公司變更登記事項卡在卷可稽；第一公司至八十四年間既已處於停業狀態，故第一公司於出售系爭土地前公司已呈停業，出售後復無擴充營業規模之行為，則其顯無增資之必要；該公司之增資距離減資之時間約僅半年，且其減資之股東會會議記錄復係記載「以現金減資五千萬，收回資本公積轉增資配發之增資股票」，有該會議紀錄足稽，可見第一公司以現金減資之目的是為收回增資之股票，且原審九十年度訴字第二○九七號案原告黃益煌亦於該案審理中陳稱：因股東表示不想再投資，並表示聽說有財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋可依循，經公司負責人與會計師接洽結果認屬合法，乃進行減資動作等語甚明，足見第一公司本次所為增資、減資行為，即本於節省股東稅捐之思慮下，為使股東取得公司出售土地利得而進行之行為；第一公司既已停業多時，屬應依公司法辦理解散清算之公司，其未辦理解散清算程序，卻利用增資、減資之程序，使股東實質上取得出售土地之利得，依前開所述及司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之意旨，足認上訴人乙○○因此獲得之現金係屬因投資第一公司所獲得之營利所得。又司法院釋字第五二五號固解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。查財政部八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，又該公司於公司已停業多時之情況下，不依法辦理解散、清算程序，卻為將公司巨額之出售土地利得分配予股東，而以迂迴方式利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年臺財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護。綜上，上訴人乙○○之主張並無足取。從而，上訴人南區國稅局按各股東減資取回之金額，歸課上訴人乙○○營利所得，併課上訴人乙○○八十五年度綜合所得稅，洵無違誤等情，為其判決之依據。核尚無違背法令之違誤。上訴人乙○○上訴意旨略謂：第一公司收回增資之股票，在公司與股票持有人間為股票轉讓之性質。原審指股票轉讓交易性質係指轉讓第三人而言，不但無根據，亦非現行實務證券交易之通論，是以有判決不備理由及判決不適用法規或適用不當之違背法令。上訴人乙○○對國家之行為或法律狀態深信不疑，且對信賴基礎之成立為善意並無過失，原審以財政部函釋為重大明顯瑕疵，既無依據，且漠視人民對政府行為公信力所生之信賴、法秩序之安定及誠實信用原則，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令云云，所述各節，均經原判決敘明不採之理由甚詳，上訴人乙○○仍執前詞，求為廢棄原判決此部分判決，為無理由，應予駁回。

四、關於廢棄原判決部分：原判決撤銷此部分原決定及原處分，無非以：司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。查法人與自然人或另一法人分為不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人乙○○所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認上訴人乙○○有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再查，上訴人乙○○係第一公司十八位股東之一，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年臺財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋之原因事實自其函釋內容亦無法知悉，並此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日臺財稅第八七一九六五三六六號函，認與財政部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故於第一公司八十四及八十五年度召開股東會決議增資及減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，而第一公司亦有依函釋內容報繳證券交易稅，則有證券交易稅一般代繳稅額繳款書在卷足稽，足見第一公司此形式上利用增資、減資行盈餘分配之實之行為，其主觀上實認屬租稅上之合法避稅行為；故關於此增資、減資行為實質上應屬稅捐規避行為部分，上訴人乙○○實係不能注意，則上訴人乙○○縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年臺財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，且上訴人乙○○並已對之申報證券交易稅，自無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，上訴人乙○○又不能注意，自難認上訴人乙○○就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部八十四年三月二十二日以臺財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，已如前述，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日臺財稅第000000000號函規定辦理」之財政部八十六年九月十三日以臺財稅字第八六一九一六三三二號函釋，則是於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認上訴人乙○○有應注意、能注意而不注意之過失。綜上，上訴人乙○○就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，上訴人南區國稅局以上訴人乙○○誤信會計師之建議，為仍有過失之論據，並無可採，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人乙○○就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，既欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。故本件上訴人南區國稅局對上訴人乙○○所為裁處四萬零八百元罰鍰之處分，即有違誤等情，為其判斷之基礎。固非無見。惟查第一公司依其資產負債表之記載，其八十二年度及八十三年度之存貨均未變動，足見於當時第一公司已無營業行為；再依第一公司八十三年度資產負債表之記載，系爭第一公司所出售之土地係第一公司當時唯一之土地，亦是其公司所坐落之土地；故第一公司出售系爭土地後即將公司地址遷移至會計師事務所所在地，嗣於八十五年二月一日租得位於臺南市○○路一○七號之房屋後，始將公司地址遷至該處，故第一公司於出售系爭土地前公司已呈停業，出售後復無擴充營業規模之行為，則其顯無增資之必要；且該公司之增資距離減資之時間約僅半年，足見第一公司本次所為增資、減資行為，即本於節省股東稅捐之思慮下，為使股東取得公司出售土地利得而進行之行為等情；為原判決所確定之事實。次查依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增資與減資均屬變更章程之事項，而第一公司於辦理減資時，十八位股東全數出席，有第一公司股東臨時會議事錄可稽，上訴人乙○○既參與股東會決議，能否謂無從知悉第一公司利用增減資之名，行盈餘分配之實，以規避股東原應負擔之所得稅負。查原判決既認上訴人乙○○係以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，復以其所為不符合信賴保護原則之適用，又認上訴人乙○○無違章之故意或過失，前後理由即屬矛盾。按本件上訴人乙○○既自第一公司取得營利所得一、○○○、○○○元，依法即有申報義務，其應申報而未申報，依法應推定為有過失。原判決以上訴人南區國稅局按漏稅額對上訴人乙○○裁處罰鍰部分，上訴人乙○○因無違章之故意或過失，應屬不罰，而遽為撤銷此部分之原決定及原處分之判決，尚嫌速斷，上訴人南區國稅局據以指摘此部分原判決求為廢棄，為有理由，合將該部分原判決廢棄，發回原法院查明上訴人趙彩段是否涉有違章之過失，另為適法之判決。以資適法。

據上論結，本件上訴人南區國稅局之上訴為有理由，上訴人乙○○之上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官蔡　進　田

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲