最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二○○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二○○號

上訴人

丙○○

參加人

甲○○

參加人

乙○○

參加人

丁○○

共同訴訟代理人

葉梅瓊

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

戊○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月六日臺中高等行政法院

九十一年度訴字第五五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、查甲○○、乙○○、丁○○三人未在原審起訴，非原判決之當事人，原無提起上訴之權，惟甲○○、乙○○、丁○○三人係本件核稅處分之受處分人，其主張本件行政訴訟判決之結果損害其權利，則其提起上訴應可認係聲請參加訴訟之意，本院認無不合，爰將甲○○、乙○○、丁○○三人改列為參加人，先予敘明。

二、本件上訴人及參加人主張：（一）未分配盈餘強制歸戶及本件淨值總額計算均採同一計算表及格式，此由被上訴人提示予原審之電腦檔案列印之未分配盈餘表，其中代號三十八有歸戶年度及文號，代號三十四有歸戶金額等字句可證。前開未分配盈餘累積之金額於計算遺產稅及贈與稅時不適用，於計算強制歸戶案件可適用，實不合理。（二）未分配盈餘強制歸戶時，帳戶帳載與擴大書面審核之差額可列分配盈餘，依營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一規定亦可列減項。其修正理由為避免虛盈實虧，且強制歸戶納稅義務人綜合所得稅申報之營利所得本就違反稅捐正義，投資人並無實質所得。本件之未分配盈餘累積金額亦與強制歸戶案件計算基礎完全相同，平常該計算表一方面用於強制歸戶計算，另一方面用於計算未上市上櫃股票淨值計算，是財政部民國（以下同）八十八年七月十五日之解釋函令並無不當。（三）被上訴人答辯謂本件係屬確定事件，惟上訴人從未有被強制歸戶之處分，自無所謂確定案件可言。再者，本件仍在行政訴訟中，理應歸屬為未確定案件。況依據遺產及贈與稅法第二十九條規定，稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅日起二個月內辦理調查及估價。另依同法施行細則第二十九條第一項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除上市及上櫃外應以繼承開始日或贈與稅日該公司之資產淨值估定之。」商業會計處理準則第四十條所述之股東權益，及商業會計法第一章總則第二條第二項規定「商業會計事務依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」財團法人中華民國會計研究基金會發布之一般公認會計原則公報第一號第三十條所述「企業之全部資產減除全部負債後其餘額屬企業所有人，稱業主權益。」業主權益一般又稱之為淨值總額。由總源公司檢附之營利事業所得稅申報書之資產負債表，如依商業會計法計算總源公司之公積及盈餘，其金額應為六、九○九、一二七元，而被上訴人核課之公積及盈餘則為一三、一七九、六五六元，兩者相差六、二七○、五二九元，由此足見財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函逾越遺產及贈與稅法及其施行細則規定。（四）依司法院釋字第五三六號解釋意旨，未上市上櫃公司股票價值之估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，以貫徹憲法所規定之意旨。是依商業會計法有關淨值之規定，其效力應大於被上訴人依職權發布之解釋函令。再者依中央法規標準法第十一條規定，財政部之解釋函令，不得牴觸憲法、法律、稅法授權訂定之辦法或稅法施行細則等。本件如依商業會計法及商業會計處理準則計算結果，與被上訴人所計算者相差六、二七○、五二九元，益見財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函除違反憲法第十九條之意旨，亦同時違反中央法規標準法第十一條之規定。（五）依司法院釋字第二一八號解釋之意旨「依推計核定之方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維護租稅公平之原則。」因遺產贈與稅與營利事業所得稅之計算本就是性質不同，前者重實質資產之價值以為課稅之基礎，後者則偏重損益之計算，故後者會有交際費超限不予認定，呆帳或憑證未符合規定不予認定，而加重營利事業所得稅負擔之情形。公司股票之淨值不會因被上訴人查帳核定結果需補大額稅捐使公司之資產不增反減，淨值不會增加；每股獲利不致增加；股票亦不致大漲；被上訴人以核課營利事業所得稅之結果，推論公司之淨值亦同額增加，不符常理；依此計算方式所計算之遺產稅或贈與稅未符合稅捐正義及公平。被上訴人就總源公司資產負債表中所示之土地及建物，依調查核定增加其價值為四、九四二、三○三元，其餘總源公司資產負債表上之現金負債及資產淨值則一概不予認定，這種選擇性之做法，更使租稅正義及租稅公平蕩然無存。為此求為廢棄原判決，重行核定贈與總額為一一、六四二、四一七元，核定金額應更正為一五、七九五、三九七元。

三、被上訴人於本審未為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人之母江林碧霞於八十五年七月一日將其持有之總源公司股份六千六百股，分別讓售予其女即上訴人三千二百股、丙○○三千三百股、其孫陳敬元一百股，被上訴人初查經依移轉當日該公司之資產淨值核算系爭股份之價值為一八、五五九、二○○元，惟其所提示之買賣價款收受資料中，除其中上訴人及甲○○付予江林碧霞之一、六三九、一一○元及一五、○○○元，合計一、七八九、一一○元，經查對相符，應可認屬其間支付之價款，遂以其間差額核定贈與總額為一六、七七○、○九○元，應納稅額為三、三九六、八三○元，並因贈與人已死亡改以其繼承人發單補徵贈與稅。上訴人不服，申經復查決定，以依江林碧霞之群益證券股份有限公司債券買賣對帳單、丙○○世華聯合商業銀行存款存摺、轉帳清單等資料影本查得，丙○○確於八十四年八月三十日自本人帳戶轉帳九八○、○○○元至江林碧霞帳戶，嗣後並由江林碧霞用以購買債券，從而該款項應可認屬其間買賣股票價款之一部分，贈與總額准予減列九八○、○○○元，變更核定為一五、七九○、○九○元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。（二）總源公司係屬未上市或上櫃之股份有限公司，經被上訴人於八十九年八月二十八日以中區國稅法第字八九○○四五五三九號函請該公司提供贈與當日或該日前後期之資產負債表，該公司僅提供八十四及八十五年底之資產負債表，是該公司未提示贈與當日之資產負債表，原查以該公司各年度經核定之所得額計算累積未分配盈餘數，並再據以核算系爭股票八十五年七月一日之價值為一八、五五九、二○○元，揆諸財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋之意旨，並無不合。因未上市或未上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易價格，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，故遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項乃規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」又因稽徵機關每年均會核定營利事業之未分配盈餘數額，且目前很多企業會計制度未能建立，假帳盛行，公司帳面盈餘仍難認係計算未分配盈餘之理想基礎，故財政部前述函釋，係做為核算未上市或上櫃之股份有限公司股票資產淨值之計算方法，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，上訴人主張該函釋與遺產及贈與稅法之母法有違，尚無足採。（三）被上訴人核認總源公司截至八十四年累積之未分配盈餘計一一、二七四、四六八元（本期可分配盈餘金額一、二八八、四三○元，加上期盈餘累積數九、九八六、○三八元，減分配股息股利六○○、○○○元），並以該公司資產負債表並未記錄逐年提列百分之十法定公積，乃依截至八十四年度之盈餘累積數一一、二七四、四六八元，除以○．九後核定未分配盈餘合計數為一二、五二七、一八六元，此有被上訴人提出之總源公司公司淨值計算表及該公司八十四年度累積未分配盈餘電腦檔查詢清單各一紙在卷足憑。該電腦檔查詢清單所載之上期盈餘累積數九、九八六、○三八元，與被上訴人另提總源公司八十三年度累積未分配盈餘電腦檔查詢清單所載本期盈餘累積數額完全相同。另該電腦檔查詢清單所載核定所得額一、七八二、七○○元，應納營利事業所得稅四三五、六七五元，亦與被上訴人另提之總源公司八十四年度營利事業所得稅結算申報書上所載自行調整後之全年所得額及應納稅額，及被上訴人核定通知書所載該公司八十四年度全年所得額及應納稅額之金額完全相同，是被上訴人所提總源公司八十四年度累積未分配盈餘電腦檔查詢清單，既係依實際情況轉載，其真實性自堪採信，被上訴人對核計資產淨值之累積未分配盈餘數額應已盡舉證責任，上訴人主張被上訴人應提出總源公司各年度之申報及核定情形等有關資料，經核並無必要。（四）財政部八十八年七月十五日台財稅第八八一九二五九八二號函釋，係核釋八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第七十六條之一規定辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，未分配盈餘計算之法令及相關函釋適用原則，該函釋所稱之未分配盈餘，係指用以計算逾限強制歸戶及應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘基準，尚非計算公司資產淨值之基準，上訴人主張應依該函釋重新核算上訴人之贈與稅總額，亦無足採，因而駁回上訴人於原審之訴。

五、本院按：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第二十九條第一項定有明文。另「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」財政部已作成七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋。上開函釋乃財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，所為闡釋，並未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額以計算之方式，自無違遺產及贈與稅法第十條第一項所定以時價為估價原則之法意。況稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，以租稅法之有關規定為準據，並無不合，前開函釋足資適用。至司法院釋字第五三六號解釋固指明未上市上櫃公司股票價值之估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，以貫徹憲法所規定之意旨。惟該解釋係就財政部所發布之命令於為其無違反憲法及法律之規定之肯認後，另表示其於憲法上之意見，並未謂行政機關之命令如未由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，縱其意旨無違憲法或法律，仍應認其為無效。是前開財政部函釋既未違反法律意旨，尚難以其未由法律規定或未由法律授權於施行細則訂之，即謂其為無效。經查：本件上訴人及參加人之母江林碧霞於八十五年七月一日將其持有之未上市之總源公司股份六千六百股，分別移轉與上訴人三千三百股、甲○○三千二百股、陳敬元一百股，上訴人及甲○○則付與江林碧霞之九八○、○○○元、一、六三九、一一○元、一五○、○○○元（原判決第七頁第十三行誤載為一五、○○○元），為原審依法認定之事實。則被上訴人依前開財政部函計算前開股份之價值一八、五五九、二○○元，扣除前開已支付之價額，其差額為一五、七九○、○九○元，並核定係屬贈與，而對江林碧霞之繼承人課徵贈與稅，並無不合。上訴人及參加人以前開財政部函違反憲法第十九條及中央法規標準法第十一條規定，不得適用云云，並不足取。另上訴人及參加人又謂本件應適用財政部八十八年七月十五日台財稅第八八一九二五九八二號函一節，原判決已於理由內敍明其不可採之理由，核無不合。上訴人仍執前詞指摘，無非係表示其不同之法律上意見，尚難據以認原判決有所違誤，上訴意旨求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬