最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一七○九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一七○九號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

被上訴人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　甲○○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月二十七日臺北高等行政

法院九十一年度訴字第一○四一號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查系爭坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段一一三─一地號等十七筆農地贈與發生日係民國（下同）八十三年五月五日，原經被上訴人申請免徵贈與稅之農地，並言明繼續經營農業生產，經上訴人核定免徵贈與稅，列管五年在案。贈與行為之發生日既為八十三年五月五日，即應適用行為時之農業發展條例第三十一條規定，依該條規定，原經免稅農地嗣後未繼續經營者，即應追繳應納稅賦（即原不得免稅之優惠），換言之，受贈人承受贈與人之土地本應全部繳納之贈與稅，而農業發展條例第三十一條規定之免稅，有為達成目的性及政策性之意旨而訂之，因此該免稅實係一種獎勵性之優惠，受獎勵者自應嚴謹遵守。另按農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的。此有司法院釋字第三七五號解釋有明文。此從遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到修正後之「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不需一人繼承，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值。同理，遺產及贈與稅法第二十條第五款於八十七年六月二十四日修正為「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。」不計入贈與總額。由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，原審以現行（八十九年）農業政策觀念解釋行為時（八十三年）有關農地贈與未續經營農業生產如何追繳應納稅賦之實體規定，顯有違八十三年度之農業政策目的（即違反合目的性解釋），並對相同事件未提救濟卻已繳納稅捐之納稅義務人不公平，況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平之理念，非為審判者個人主觀之見地，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，而若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得享受免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。另按優惠農地繼續農業經營免徵稅賦，原本在貫徹行為時農業政策，若優惠之條件已不存在，則已無優惠之必要，因此本件系爭補稅事實，是否違反比例原則，對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應僅由裁判者或當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷。以八十四年一月十四日以前農業政策目的觀點，強調防止農地細分，一人繼承或承受及維持農場經營規模，部分農地未續生產以全數免稅農地補徵應納稅額，將使納稅人考量機會成本而不致任意怠於耕作，自屬合目的性方法。又贈與土地本應課徵贈與稅，未續耕作之農地就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已，並無違反比例原則。再者，就農業用地之免稅，本為一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠之條件不存在，即已恢復為應課稅之狀態，其租稅之負擔，就形式上外觀上與實際之情況已臻一致，因此上訴人針對被上訴人就系爭十七筆農地原申請繼續農業經營而免徵之土地，因有部分未繼續經營農業，而補徵原免稅之贈與稅，其僅為實現租稅正義而已，與實質課稅原則並不違背，因此原判決認上訴人之補稅行為，有違實質課稅原則、實質平等原則及比例原則諸點，應有認事用法不當之情節。另查財政部七十九年十二月十三日台財稅第七九○四○七九九七號函釋，係針對財政部七一臺財稅第三六一九八號函規定再補充說明，已釋明以繼承發生時點為界線，繼承發生前已不從事農業生產，則繼承人本不可能繼續經營，故可僅就此一部分否准免稅，其餘於繼承事實發生時已作農業使用而由繼承人一人繼續經營農業生產之部分，可全數免徵遺產稅；如繼承事實發生後，始未繼續從事農業生產，則應全數否准免稅。由此可知財政部七一臺財稅第三六一九八號函釋內容與本件於「贈與發生前」本已作農業使用，贈與事實發生時，受贈人對於承受之農地，申請繼續經營農業生產，經上訴人核准免徵贈與稅，嗣後於列管期間內，查獲未繼續經營農業生產情事，兩者事實原因自不相同，原判決顯違反行為時之農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條第五款規定暨財政部七十八年八月三日臺財稅第七八○二○八四八一號函釋意旨，且有關原經免稅農地於列管期間經查獲部分農地未耕作，依農業立法意旨在鼓勵農業繼續經營，是一筆土地有部份未耕作，其已不符行為時免稅之優惠，即應追補全數免徵之稅款，本件上訴人援引行為時之農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條第五款暨財政部七十八年八月三日臺財稅第七八○二○八四八一號函釋殊無不合；有關類此案件，亦獲最高行政法院八十九年度判字第二○七二號判決及九十一年度判字第一三一九號再審判決支持上訴人之見解。另有關上訴人之見解亦獲最高行政法院九十二年度判字第三三五號判決之支持。爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原判決以：系爭土地於八十五年五月五日，由被上訴人等之父親蔡華芎生前贈與被上訴人乙○○後，其中之五五三地號土地部分發生崩塌，由新竹縣橫山鄉公所為防止土石流，在該處建立擋土牆（駁坎），被上訴人未申請農舍執照，即在該擋土牆上方建築一四七平方公尺之房屋一棟，並於八十八年八月間將該地分割為五五三之四地號等情，為兩造所不爭，並經原審法院受命法官履勘現場勘驗屬實，復經原審法院函請新竹縣竹東地政事務所至現場測量，有該所複丈成果圖附在原審卷可稽，查被上訴人所建築之房屋為鋼筋水泥房屋，面積亦達一四七平方公尺，顯非僅作一年一次採收之倉儲使用，上訴人認其違反農業使用，尚無不合。按行為時農業發展條例第三十一條定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」上開規定乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，財政部七十一年八月十九日臺財稅第三六一九八號函即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。財政部七十八年八月三日臺財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」應認係指每一筆地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆土地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（最高行政法院九十年度判字第一九三一號判決參照）。否則如受贈人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與稅，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，作相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。本件上訴人既認定被上訴人僅就分割前五五三地號土地，始有不繼續經營農業生產之事實，他筆贈與之土地並無不繼續經營農業生產之事實，則按諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於系爭五五三地號土地，乃原處分連同其他現仍繼續作農業使用之土地，均追繳贈與稅額，即嫌無據，訴願決定予以維持，亦有違誤。被上訴人執以指摘，非無理由，應由本院併予撤銷，由上訴人按本院裁判意旨，僅就被上訴人經營農業生產不滿五年期間內未繼續經營農業生產之系爭五五三地號土地，核定其應補徵之遺產稅，其餘仍繼續作農業使用部分，仍維持免徵遺產稅，以符法制。

肆、本院查：（一）、按行為時農業發展條例第三十一規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，其立法意旨係為建立家庭農場一人繼承或承受制度，而繼續經營農業生產，以突破擴大農場經營規模之障礙，乃為此稅賦免徵，以示獎勵之規定，並非僅止於避免每宗土地細分而已。行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款乃配合行為時農業發展條例第三十一條規定而增訂：「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」亦限定以一人受贈與而繼續經營農業生產為要件；而行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、．．．。五、遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」則分為扣除其土地價值半數者未限定以一人繼承或受遺贈為要件，扣除土地價值之全數者限定以一人繼承為要件。行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定情形顯然不同，而財政部七十一年八月十九日臺財稅第三六一九八號函釋係關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款遺產稅扣除額規定所為函釋，與本件贈與稅事件因法律評價上之事物本質不同，自不得比附援引，而主張該關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款遺產稅扣除額規定所為函釋適用於本件贈與稅事件。又財政部七十八年八月三日臺財稅第七八○二○八四八一號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」，仍編入八十六年版、九十年十二月財政部稅制委員會編印之遺產及贈與稅法令彙編，但編者均註，八十四年一月十四日以前發生繼承之案件方可適用。本件被上訴人等之父親蔡華芎生前於八十三年五月五日將所有十七筆農地贈與被上訴人乙○○，申請依遺產及贈與稅法第二十條規定免予課徵贈與稅，案經上訴人核准不計入贈與總額，並予列管五年，嗣於列管期間內，經上訴人所屬竹東稽徵所於八十八年四月二日派員實地勘查結果，發現系爭土地中之五五三地號土地未繼續經營農業生產，復因蔡華芎業已死亡，上訴人乃就全部贈與土地對蔡華芎之繼承人乙○○、丙○○、丁○○、甲○○○、蔡雪瑩等五人追繳贈與稅新臺幣（下同）一三、八八一、六六八元。被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，撤銷訴願決定及原處分，固非無見。（二）、原判決關於系爭土地之贈與時符合行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定免予計入贈與總額核課贈與稅，惟被上訴人受贈後部分農地（即前揭五五三地號土地）繼續經營農業生產不滿五年之事實已予以認定。惟被上訴人之被繼承人蔡華芎依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由一人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後五年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若有部分未繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得享繼續有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。則本件上訴人在八十八年間所作成之原處分追繳原免徵之全部贈與稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。（三）、綜上所述，原判決就前揭事實，適用法規，尚有未合，上訴意旨指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，由本院自為判決駁回被上訴人在原審之訴。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信