最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一一一八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一一一八號

上訴人

乙○○律師事務所

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因所得稅法事件，上訴人不服中華民國九十二年三月三十一日臺北高等行

政法院九十二年度簡字第一六三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查所得稅法第一百十一條第二項後段僅規定：「私人團體或事業違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未依限填發免扣繳憑單者，該團體或事業處罰鍰一千五百元之罰鍰．．．」，至於有關執行業務者，並未列入該條之處罰客體，故縱使有未依限申報之事件，亦無明文規定須加處罰。且依同法第八十九條第三項之規定，已將執行業務與私人團體明顯分開並列，且所得稅法第十一條業已將執行業務者之身分與私人團體或事業的定義分別釐清，因此不能將律師事務所視為私人團體，亦不得因未規定執行業務而類推適用私人團體之規定。被上訴人明知所得稅法第一百十一條第二項並無明文處罰執行業務者，竟不依法行政，擅自處罰上訴人罰鍰，而原審亦未予撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，爰請判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

貳、被上訴人則以：按「執行業務者」每年給付未達扣繳標準或免予扣繳之所得，需於次年一月底前列單申報主管稽徵機關，係於民國（下同）七十四年十二月三十日修正所得稅法第八十九條第三項時所增列；惟同法第一百十一條第二項後段違反第八十九條有關未依限申報免扣繳憑單之處罰，並未相對將「執行業務者」增列為處罰主體，因立法疏漏形成法律漏洞。而法律漏洞的填補，乃是適用法律機關的權限與義務，為填補法律漏洞，必須對於法律繼續貫徹其基本思想，尤其應考慮法律的價值秩序及其內在目的以及其內部體系，並使其發揮作用。扣免繳憑單申報之目的旨在掌握課稅資料，期達課稅公平原則，扣繳單位未依所得稅法第八十九條之規定期限辦理免扣繳憑單申報，自應依同法第一百十一條第二項及第一百十四條第二款規定送罰。是按「執行業務者給付未達起扣額之員工薪資所得資料，如未依所得稅法第八十九條第三項之規定申報，應依同法第一百十一條第二項之規定處罰。說明二：執行業務者既已僱用員工執行業務，自應屬於所得稅法第八十九條第三項所稱之（事業）之範圍，故其給付員工之薪資所得如未達起扣額，應依該法條規定，將該項所得資料申報主管稽徵機關。」財政部六十五年十二月三日臺財稅第三八○一三號函所為之解釋，即為符合立法意旨所為之闡釋，亦不違背公平正義原則等語，茲為抗辯。

參、原判決以：查上訴人為執行業務者，八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日給付未達起扣點之薪資所得計新臺幣（下同）一八七、二○○元，原應依所得稅法第八十九條第三項規定，於八十八年二月一日（一月三十一日為星期日）申報免扣繳憑單，惟遲至同月四日始申報之事實，有各類所得資料申報書及逾期申報扣繳或免扣繳憑單聲明書附原處分卷可稽。而查上開各類所得資料申報書上所蓋被上訴人所屬松山稽徵所之收件章日期為八十八年二月四日，並非二月一日，上訴人主張其完成申報日期是八十八年二月一日所據之申報書所載申報日期為八十八年二月一日，及上訴人蓋有八十八年二月一日收款章之繳款書，前者是自行填寫及後者與申報日期無關，不足以認定其申報日期為八十八年二月一日。又納稅義務人為履行其稅捐法上申報義務，原應自行向應申報對象申報，本件申報對象被上訴人所屬松山稽徵所遷址，上訴人應自行尋址 (事實上又無困難)為申報，此乃當然之理，不得以其不知遷於何地而免責。再本件為公法上申報義務，與民法第三百十四條及第二百三十四條無關。從而，原處分以上訴人違反所得稅法第八十九條第三項規定，依同法第一百十一條第二項規定，按稅務違章案件減免處罰標準第五條第二款所規定，科處上訴人罰鍰三、七五○元，於法有據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、上訴人主張被上訴人明知所得稅法第一百十一條第二項並無明文處罰執行業務者，竟不依法行政，擅自處罰上訴人罰鍰，本件應不受處罰或欠缺處罰依據，原判決違背法令等語，聲請許可上訴，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可，合先敍明。（二）、按對於人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。亦即行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限；如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞。又按行為時所得稅法第十一條規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。．．．。」；同法第八十九條規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．．．。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。．．．公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」；同法第一百十一條規定：「稅捐稽徵人員犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪者，得加重其刑至二分之一。政府機關、團體、學校、事業之責應扣繳單位主管，違反第八十九條第三項之規定，未依限或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，應通知其主管機關議處。私人團體或事業，違反第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰。但最低不得少於三千元。」本件上訴人為執行業務者，民國八十七年一月一日至八十七年十二月三十一日給付未達起扣點之薪資所得計一八七、二○○元，未依所得稅法第八十九條第三項規定，於八十八年二月一日（一月三十一日為星期日）申報免扣繳憑單，被上訴人遂依同法第一百十一條第二項及稅務違章案件減免處罰標準第五條第二款規定，處罰鍰新臺幣三、七五○元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（三）、惟本件原判決所認定之事實，上訴人為執行業務者，依據前揭行為時所得稅法第十一條第一項規定所定義執行業務者，與同條第二項規定所定義營利事業者不同，且同法第八十九條第一項第二款明文規定薪資等所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，亦即將事業負責人與執行業務者分別列之，以示兩者有別；而被上訴人據以處罰上訴人之同法第一百十一條第二項後段所規定處罰對象為私人團體或事業，與上訴人為執行業務者有別。縱如，被上訴人所主張「執行業務者」每年給付未達扣繳標準或免予扣繳之所得，需於次年一月底前列單申報主管稽徵機關，係於七十四年十二月三十日修正所得稅法第八十九條第三項時所增列；惟同法第一百十一條第二項後段違反第八十九條有關未依限申報免扣繳憑單之處罰，並未相對將「執行業務者」增列為處罰主體，因立法疏漏形成法律漏洞等情，但行政不法行為之處罰，以行為時之法律有明文規定者為限；如果行為時法律沒有明確的處罰規定時，裁處機關不應以類推適用填補法律漏洞，否則處罰法定原則將無以維持。至財政部六十五年十二月三日臺財稅第三八○一三號函：「執行業務者給付未達起扣額之員工薪資所得資料，如未依所得稅法第八十九條第三項之規定申報，應依同法第一百十一條第二項之規定處罰。說明二：執行業務者既已僱用員工執行業務，自應屬於所得稅法第八十九條第三項所稱之（事業）之範圍，故其給付員工之薪資所得如未達起扣額，應依該法條規定，將該項所得資料申報主管稽徵機關。」，係在行為時所得稅法第八十九條第一項第二款增列執行業務者為薪資等所得之扣繳義務人，及同條第三項將事業與執行業務者分別規定為所得給付者之前所為之函釋，行為時所得稅法第十一條第一項、第二項、第八十九條第一項第二款、第三項既已將將事業與執行業務者分別為不同類型規定，自不應再引用修法前之函釋，而將已分別規定之兩者再混合為一，與修法之意旨不符。則被上訴人主張以填補法律漏洞之方式處罰乙節，尚不足採。原判決及訴願決定均未審酌及此，而駁回上訴人在原審之訴及訴願，均容有未合。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重行為適法之處分。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信