最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二六九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二六九號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十三日臺北高等

行政法院九十一年度簡字第九四○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人依據所得稅法規定，於結算申報八十九年度綜合所得稅時，選定以列舉扣除額方式結算申報，列舉扣除額中保險費項目，實際發生金額為新臺幣（下同）一二○、二八二元，列計「列舉扣除額」者，計有上訴人本人二四、○○○元、配偶賴碧珠二四、○○○元、扶養直系親屬長孫林承億一○、四六七元、次孫林宗翰六、六二三元之人身保險費，合併列計金額為六五、○九○元，均未超過本法規定之每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限」之規定。⒈訴願決定已核准認列：上訴人扶養直系親屬長孫林承億全民健康保險及平安保險費計三、九○三元、次孫林宗翰全民健康保險費計三、五○三元，合併列入上訴人及配偶賴碧珠等之人身保險費列舉扣除額中，合併認列金額為五五、四○六元。⒉依所得稅法及財政部高雄市國稅局九十一年五月十日財高國稅審二字第○九一○○二六五七五號函「說明：二之（一）需為人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險，亦含勞工保險、軍公教保險、農民保險、學生平安保險、全民健康保險。」規定，上訴人係依規定列舉扶養直系親屬長孫林承億一○、四六七元（含「人壽保險費」六、五六四元）、次孫林宗翰六、六二三元（含「人壽保險費」三、一二○元）之人身保險費，合併上訴人本人（二四、○○○元）、配偶賴碧珠（二四、○○○元）之人身保險費合併列計「列舉扣除額」中「保險費」項目，金額共計六五、○九○元，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。⒊上訴人所列舉扶養直系親屬長孫林承億、次孫林宗翰，係上訴人之孫，與上訴人居住同一地址，是同一家人。被上訴人及訴願決定指陳：「上訴人長孫林承億及次孫林宗翰等二人之要保人林盈君及林顯丞，尚非上訴人申報戶內之一員」，惟法無明文規定，列報扶養直系親屬之人身保險費，必須具備有要保人資格與條件或要保人為上訴人「申報戶」內之一員之規定。上述指陳，確定「無法律依據」。上訴人與兒子林盈君及林顯丞就是一家人，已結婚生子，依規定自行結算申報年度綜合所得稅。該部、局所指陳：「按所得稅法第十五條規定『納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』」一節，其意或所指何謂？上訴人無從知悉。⒋依民法、所得稅法規定、風俗習慣、天理、倫理、道德、人性、人道、人情、人權及直系親屬關係，國安社會道義，均應盡分擔扶養教導義務。既然該部業已核准認列上訴人依規定列舉扶養直系親屬長孫：林承億之全民健康保險、平安保險費計三、九○三元、次孫林宗翰全民健康保險費三、九○三元在案，及扶養國外直系親屬保險費亦可列報為列舉扣除額抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。被上訴人及訴願決定竟以沒有法律依據之言詞、言論、悖逆法律規定，否准上訴人所列舉扶養國內直系親屬長孫林承億人壽保險費六、五六四元、次孫林宗翰人壽保險費三、一二○元，列報為列舉扣除額抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅，明顯違反法律規定。㈡上訴人依所得稅法規定，將「華南商業銀行股份有限公司、台証綜合證券股份有限公司、太平洋電線電纜股份有限公司」等三家公司，經主管機關核准配發八十六年度股利，並依規定填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」寄交上訴人之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」各為三八二元、一一九元、二元，該「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」明確記載其所得均屬八十六年度，依規定列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。⒈所得稅法之兩稅合一規定係自八十七年一月一日開始實施，依本法規定：中華民國境內居住之個人取得公司配屬八十七年度或以後年度的股利或盈餘，應開立「股利憑單」；公司配發八十六年度或以前年度的股利或盈餘給股東時，須開立「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」。前述三家公司配發八十六年度股利，依本法規定填製並寄交上訴人之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」各為三八二元、一一九元、二元，該「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」明確記載其「所得均屬八十六年度」，依規定列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。確定不適用「自八十七年一月一日開始實施之『兩稅合一』」規定。但「財政部及其所屬臺北市國稅局」明顯悖逆本法規定，否准將前述三家公司配發八十六年度股利，列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。⒉訴願決定怠忽職守，將前述三家公司配發八十六年度股利，依規定填製並寄交上訴人之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」視為「股利憑單」核計綜合所得，且仍然依所屬「臺北市國稅局」之言論，否准將前述三家公司配發八十六年度股利，列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅。明顯悖逆所得稅法規定。⒊訴願決定指陳：「本件系爭股利扣繳憑單應計列入扣抵稅額部分，既未經復查程序，逕行提起訴願」言論一節，上訴人於結算申報時，業已遵守法律規定，將該三家公司配發八十六年度股利各為二八二元、一一九元、二元等列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額，核算綜合所得稅在案。本件應歸責於該「財政部」所屬「臺北市國稅局」悖逆本法規定，否准就上述配發八十六年度股利，列計入「儲蓄投資特別扣除額」項目，抵減綜合所得總額在先，又怠忽職守，故意隱瞞，未告知上訴人，適時提起復查程序在後，當然不得歸咎上訴人未踐行復查程序之責，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．（二）列舉扣除額：．．．２保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。但每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目所明定。㈡上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，選定列舉扣除額，並列報有保險費扣除額六五、○九○元，被上訴人原核定以其中要保人林盈君及林顯丞（被保險人為林宗翰及林承億）與上訴人非為同一申報戶，乃否准認列該部分之保險費九、六八四元，另上訴人及其配偶保險費合計一○三、一九二元，超過每人二萬四千元之法定限額，乃核定列舉扣除額保險費為四八、○○○元。㈢按所得稅法第十五條規定「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」，此即綜合所得稅制係採「申報戶」原則，而有關扣除額減除，基於收入費用配合原則，亦應以「申報戶」內所發生者為限。本件被上訴人原核定否准之保險費扣除額九、六八四元，係上訴人之孫林宗翰及林承億等二人保險費，渠等保險之要保人為林盈君及林顯丞，尚非上訴人「申報戶」內之一員，亦即該保險費支付人非上訴人或其配偶，而依保險法第三條規定要保人林盈君及林顯丞為負有交付保險費義務之人，即系爭保險費尚非上訴人或其配偶等「申報戶」之費用支出，被上訴人原核定否准認列系爭保險費扣除額四萬八千元，尚無不合。㈣上訴人另主張華南商業銀行股份有限公司、台證綜合證券股份有限公司及太平洋電線電纜股份有限公司開立之股利扣繳憑單各為三八二元、一一九元、二元等三筆，應計入儲蓄投資特別扣除額減除乙節，依本院六十二年判字第九十六號判例意旨，申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件系爭股利所得應計入儲蓄投資特別扣除額減除部分，既未經復查程序，逕行提起訴願及行政訴訟，揆諸上開判例意旨，程序亦有不合。被上訴人原處分尚無不合等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於原處分否准上訴人追認列舉扣除額，即上訴人之孫林宗翰及林承億二人之人壽保險費九、六八四元部分（其中林宗翰部分為三、一二○元；林承億部分為六、五六四元）：⒈按個人課稅額之形成，乃是先依所得稅法第十四條之規定，將收入減除費用、成本，計算出「所得總額」，再按所得稅法第十七條之規定，減除「免稅額」及「扣除額」，而計算出「所得淨額」，該所得淨額即為計算所得稅額之稅基。其中，「扣除額」又可分為「標準扣除額」、「列舉扣除額」以及「特別扣除額」，惟「標準扣除額」與「列舉扣除額」具有擇一適用之關係，而「特別扣除額」則獨立於「標準扣除額」與「列舉扣除額」之外，另行認列。但上述之「免稅額」、「標準扣除額」、「列舉扣除額」、「特別扣除額」四種減項，又可依性質而分為以下二大類：⑴第一類為法定減項，其扣減金額由法律明定。上述之「免稅額」、「標準扣除額」以及「特別扣除額」中之「薪資所得特別扣除額」、「殘障特別扣除額」與「教育學費特別扣除額」即屬此類之減項。⑵、第二類為核實認列之減項，其扣減金額應核實認列，但也同時受法定最高額度之限制，因此納稅義務人有必要提出證據資料證明確有此項金額之支出或取得，方能論列。上述之「列舉扣除額」以及「特別扣除額」中之「財產交易損失」及「儲蓄投資特別扣除額」則屬此類之減項。⒉系爭九、六八四元（林宗翰部分三、一二○元；林承億部分六、五六四元）之爭議既然為列舉扣除額中之「儲蓄投資特別扣除額」，依前所述，必須核實認列，因此上訴人應證明此項費用為其本人或配偶或其他受撫養親屬（即同一申報單位【戶】之人，所得稅法第十五條參照）所支付。⒊現被上訴人查明，上開人壽保險之要保人為林盈君及林顯丞，此項事實足以推斷保費之支出為林盈君及林顯丞二人，且林盈君及林顯丞又與上訴人不屬同一申報單位之人，被上訴人予以否准，自屬有據。㈡關於上訴人請求增列三筆儲蓄投資特別扣除額五○三元（即三八二元、一一九元、二元等三筆股利）部分：⒈按稅捐處分之復查程序，規定於稅捐稽徵法第三十三條，就行政處分之爭訟程序而言，乃屬訴願法第一條第一項所稱「法律另有規定（不得立即發動訴願程序）」之情形。學理上稱之為「訴願先行程序」，給予稅捐稽徵機關先行自我審查原核課處分合法性之機會。因此未經復查程序之稅捐核課處分，即不可能進入訴願程序。納稅義務人事後也無法再針對原核課處分之合法性，提起訴願或行政訴訟，要求訴願機關或法院來審查。⒉本案上訴人此部分請求，既然在復查程序中未曾爭執，其起訴難認為合法，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當之違背法令，求為廢棄改判。惟按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。本件上訴人所爭執之其孫林宗翰及林承億等二人之保險費九、六八四元，經原判決論明係上訴人之子林顯丞及林盈君所要保而支付，並非上訴人夫婦或同一申報戶人所支付，原處分予以否准扣除，於法尚無不合。又上訴人所爭執之三筆股利計五○三元，原判決亦已敍明上訴人未經提起復查，逕行提起訴願，程序於法不合，原處分予以否准，亦無不合，則原判決予以維持原處分及訴願決定，難謂有適用法規不當之違背法令。上訴人上開上訴理由，經核無所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事，其提起上訴，本不應許可。況原判決對上訴人所訴，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴