最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四○八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四○八號

上訴人

上久工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳芝英律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日高雄高等行政法

院九十一年度訴字第七七六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、緣上訴人於民國八十七年一月四日銷售貨物開立電子計算機統一發票ＬＺ00000000號乙紙，銷售額新臺幣（下同）一○、○○二、七八九元（以下簡稱系爭銷售額），稅額五○○、一四○元，惟於申報當期銷售額時，短漏報該筆銷售額；案經雲林縣稅捐稽徵處所屬虎尾分處於八十七年六月二十三日（調查基準日）查獲，審理違章成立，上開逃漏營業稅額上訴人已於裁罰處分前補繳在案，雲林縣稅捐稽徵處乃按所漏稅額裁處二倍之罰鍰一、○○○、二○○元（計至百元）。上訴人對罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起一再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人因使用電子計算機之程式欄位七位，不敷本案單筆銷售額八位數金額之讀取，致雖依法開立發票，然該筆銷售額及稅額皆申報為零，原告並無漏報銷售額及逃漏營業稅之故意，有科展資訊管理股份有限公司出具證明書足稽。又系爭銷售額雖高達一○、○○二、七九八元，然上訴人八十七年一、二月當期銷售額即高達八五、七二三、九一三元，筆數二千一百九十八件，發票明細表共計四十五張，上訴人因信任電腦計算機及申報筆數金額過多，實不易發覺。上訴人當期銷項稅額四、二八六、二三七元，本案少報銷項稅額五○○、一四○元，占該期全部銷項稅額百分之十一點六，雖略高於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數參考表）使用須知第二點，及稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款規定，惟上揭減免處罰標準既將電磁紀錄媒體登錄錯誤情形特別減免，如登錄錯誤百分之五以下免予處罰，百分之七以下僅處○‧五倍之罰鍰，即就媒體登錄錯誤特別減免之規定，本案占該期全部銷項稅額百分之十一點六，未達百分之七之兩倍，依比例原則，縱認不能免罰，至多亦處一倍罰鍰方屬合理。且本件逃漏營業稅之金額，僅佔八十七年度全年度銷項售額之百分之二點一，實屬情節輕微，竟處二倍罰鍰，有違參考表使用須知第二點及比例原則。又本案係因科展資訊管理股份有限公司為上訴人設定電腦軟體欄位僅七位數，才產生本筆銷售額及稅額為零，縱有漏報之情事發生，也非上訴人之本意。再者，本案只要經稅捐單位日常電腦作業正常運作按期輸入進銷項發票，按期自然產出進項憑證勾稽異常資料，即可發現，況上訴人於被上訴人核定補徵營業稅前，即自動補繳稅款在案，足以顯示上訴人無逃稅之心，從而上訴人之可罰性即相對較低，自應審酌其事件本身可責性之程度如何，針對其漏報銷售額逃漏營業稅之行為，究係出於故意或過失，在輕重上有所分別。至裁罰倍數參考表固係財政部訂定供稅捐稽徵機關於辦理違章案件之裁罰金額或倍數時，有一客觀之標準可資參考，惟該參考表究非不容許得於具體個案中考量其事件之個別特殊性，而對其裁罰金額及倍數為適度之調整。查本案上訴人可責性及稅額佔其該年度比率極低；再者，本案係上訴人向中租迪和股份有限公司融資，採營利事業所得稅查核準則第三十六條之二規定，以售後租回方式為之，卻因電腦登錄錯誤遭被上訴人處二倍罰鍰，非無可議之處。營業稅法第五十一條係以違反所列項目而致逃漏稅者，處以漏稅罰，惟上訴人八十七年一—二月之營業稅申報尚有留抵稅額一、一一○、六二○元，仍大於所漏報之稅額五○○、一四○元。職是之故，上訴人此漏報行為並未造成漏稅，僅係「虛增留抵稅額」而已；另臺北市政府訴字第八七○三五五七一○一號訴願決定書亦指出「廠商有短漏報銷售額行為，但留抵稅額大於所漏稅額，實質上即無逃漏稅，稅捐處不應補稅及加處罰款」。又營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正前之罰鍰倍數為五─二十倍，而裁罰倍數表對銷售時已依法開立發票，惟未列入銷售額申報者處最低倍（五倍）之罰鍰，然營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正後之罰鍰倍數降為一─十倍，但裁罰倍數表於八十六年八月十六日修正後對此類違章並非處最低倍數（修正後為一倍）之罰鍰而係處三倍之罰鍰，顯不符比例原則。同一短漏報銷售額行為在裁罰倍數修正前後，其違章情節並無不同，然修正後並非處最低倍數（修正後為一倍）之罰鍰，裁罰標準前後不一，應以一倍合理。本件上訴人並未因漏報銷售額而致逃漏稅，依法不可對上訴人處罰，縱欲處罰亦應依比例原則處最低倍一倍之罰鍰較為合理。另參照最高行政法院九十年度判字第七七八號判決，及臺北市政府訴字第八七○三五五七一○一號訴願決定書，本件上訴人應申報當期至查獲日（八十七年六月二十三日）留抵稅額累積共計一、九二八、五三一元，仍大於所漏報之稅額五○○、一四○元，並未造成稅捐短繳之結果，應予免罰。本件查獲日為八十七年六月二十三日，查獲日上訴人尚有留抵稅額一、九

二八、五三一元，上訴人於八十七年六月二十九日自動補繳，自無審酌查獲日後留抵稅額之必要，故各期累積留抵稅額最低金額應以累積至查獲日最低金額為計算基準方屬合理，雲林縣稅捐稽徵處以三、四月及五、六月二期最低金額加以認定，並不合理，蓋雲林縣稅捐稽徵處於查獲時國庫仍積欠上訴人營業稅留抵稅額，雲林縣稅捐稽徵處於上訴人補繳稅款後仍處二倍之罰鍰實屬無理。本案縱非使用電磁紀錄媒體申報營業稅之情形，然係因電腦軟體欄位設定錯誤才產生漏報，應類推適用稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款規定，縱認不能免罰，依比例原則至多亦處一倍方屬合理。本案係上訴人向中租迪和股份有限公司融資，採營利事業所得稅查核準則第三十六條之二規定將機器設備以售後租回方式為之，依財政部臺北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定第二條第一項第四款規定，本件上訴人以售後租回方式將非經常買進賣出之設備出售，並在裁罰處分核定前繳清所漏稅額，依上揭作業規定，應處一倍罰鍰等語，求為撤銷原處分及一再訴願決定。

三、被上訴人則以：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件系爭銷售額高達一○、○○二、九七八元之鉅，有否併入申報應可輕易發覺，縱因程式欄位設定時所未預料，但委非內部牽制管理作業所不能發現，如今竟短（漏）申報，縱非故意亦難謂並無疏失，且上訴人於八十七年十月十五日提出訴願申請時亦自承營業人於申報每期銷售額時，有先檢視勾稽該期已開立統一發票銷售總額及稅額與有關帳冊之記載是否相符之責。裁罰倍數參考表既屬指導裁量之行政規則，如無合理之基礎所作異於以前相同案件之處理時，即有違反行政自我拘束及平等原則之可能。原處分應受適法、適當之評斷。而該參考表使用須知第二點雖亦明定「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。」，惟本案少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，既高達百分之十一點六，則不適用稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第一款、第二款之規定甚明。又依財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋，本件漏稅額之計算應扣減上訴人違章行為發生日（即八十七年一月四日）起至查獲日止（即八十七年六月二十三日）經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額，而上訴人八十七年一月四日起至八十七年六月二十三日止，共有三期營業稅銷售額及稅額之申報，惟查其中僅八十七年一、二月當期有累積留抵稅額一、一一○、六二○元，其餘二期之累積留抵稅額均為零元，是該期間上訴人可扣減之累積留抵稅額之最低數為零元，其漏稅額即為原漏報系爭統一發票所含之稅額五○○、一四○元，原處分按所漏稅額處二倍之罰鍰計一、○○○、二○○元，並無違誤等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人主張其因為使用之電子計算機電腦軟體程式僅設定七位數，不敷系爭銷售額八位數之讀取，導致申報系爭銷售額及稅額均為零一節，縱令屬實，然查，上訴人本有檢視帳冊記載是否相符之義務，不因是否使用電腦軟體管理帳務而有不同；且上訴人八十七年一、二月份銷售筆數既有二千一百九十八件，然僅系爭一筆銷售額一○、○○二、七九八元即佔上訴人八十七年一、二月份總銷售額百分之十一點六，是系爭銷售額係屬特殊之大額交易，若漏未申報，其差額非小，並非上訴人所不能注意核對發現，乃其應注意，能注意，而疏未注意，自有過失，而因上訴人之過失致短漏報稅額，亦必使稅捐稽徵機關耗費大量人力、物力，從事勾稽、查核工作，以查明事實，上訴人顯難以其使用之電腦軟體設定之程式不敷八位數使用云云，解免其核對帳證之義務。上訴人八十七年一月及二月營業稅雖有留抵稅額一、一一○、六二○元，惟本件查獲日為八十七年六月二十三日，在此之前上訴人共有二期營業稅銷售額及稅額之申報，其中八十七年三月及四月營業稅申報因辦理退稅之結果已無累積留抵稅額，此有雲林縣營業人銷售額及稅額申報書共四份附卷可稽，是上訴人八十七年三月及四月申報當期既已無留抵稅額，足見其八十七年一月及二月之留抵稅額已全數退稅殆盡，其漏報之稅額非僅虛增累積留抵稅額，實已發生逃漏稅款之結果。至上訴人又提出新的計算表主張其累積留抵稅額有一、九二八、五三一元，惟此乃是就其八十七年四月份至六月份之進項資料計算之結果，此有上訴人提出之進銷資料明細表、統一發票明細表附卷可參，自不能作為上訴人於查獲日前各期累積留抵稅額之依據，且上訴人申報八十七年三月及四月之留抵稅額既為零，已發生漏稅之結果，亦不因事後有新增之留抵稅額而受影響，遑論上訴人八十七年五月及六月當期營業稅申報之累積留抵稅額亦為零，是上訴人主張申報當期至查獲日止共計有累積留抵稅額一、九二八、五三一元，大於所漏稅額而無漏稅結果云云，顯有誤解。又上訴人係以書面申報其八十七年度一、二月份銷售額及營業額，此有上訴人持以申報之雲林縣營業人銷售額稅額申報書一份附卷可稽，是上訴人並非以磁帶或磁片等媒體或網際網路申報之營業人，至為明確，且其以電腦軟體處理帳務據以書面申報之情形，亦與媒體或網際網路申報之營業人不同，亦非可比附援引。故上訴人主張應適用或類推適用稅務違章案件減免處罰標準第十五條第二項第二款規定而按其漏報銷售稅額依上開規定之比例計算其裁罰金額云云，即非可採。再上訴人主張雲林縣稅捐稽徵處對其裁處高達所漏稅額二倍之罰鍰，有違反比例原則云云，惟查財政部本於職權訂定之裁罰倍數參考表乃是為了補充其裁量權之行使而訂立之行政規則，在不違反立法者授權之範圍內，基於「尊重行政機關專業判斷之正確性與合理性」，應有行政目的考量之空間，是財政部於八十六年八月十六日以台財稅第八六一九一二二八○號函修正之裁罰倍數參考表關於營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，倘銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。查本件因上訴人於裁罰處分核定前，已於八十七年六月二十九日補報並補繳營業稅款五○○、一四○元，是雲林縣稅捐稽徵處依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰，計一、○○○、二○○元（計至百元止），並未逾越行政裁量權，且亦無過當而濫用權力之情事，自難指為違反比例原則，上訴人上開主張，自不足採。至「財政部臺北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」乃是臺北市國稅局依其行政目的之考量所訂定之裁罰標準，並無拘束本件之效力。況系爭漏報之銷售額，係以售後租回方式銷售機械設備予中租迪和公司，實質上屬融資行為，為上訴人所是認，是其與臺北市國稅局所頒定作業規定所指之「出售非經常性買進賣出固定資產或設備」之情形有間，自無從比附援引等語為由，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱：查裁量性事項之合法性範圍，非僅止於有無違反現已明定之法令，尚包含違反一般法律原則之情形，且依行政程序法第六條之規定，行政機關之裁量性行政行為有違反上開規定，行政法院自應審查撤銷之。本件原審判決認為財政部臺北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定係臺北市國稅局依其行政目的之考量所訂定之裁罰標準，並無拘束本件之效力云云，實有違行政程序法第六條之平等原則。蓋被上訴人與財政部臺北市國稅局之上級機關為財政部，因此被上訴人與財政部臺北市國稅局就此所為之差別待遇，財政部未於再訴願決定書加以處理，原審判決亦未予以考量，原審判決實有違背法令。按本件係依營利事業所得稅查核準則第三十六條之二規定將機器以售後租回方式為之，實質上為融資，但依法仍應申報營業稅，原審認為本件與財政部臺北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定所指之「出售非經常性買進賣出固定資產或設備」之情形有間云云，實有違論理法則，蓋上揭作業規定第二條第一項第四點係就營業稅法第五十一條第三款逃漏營業稅所做之規定，而本件被上訴人亦係依營業稅法第五十一條第三款課處上訴人罰鍰，原審逕以本件實質屬融資行為即認與上揭作業規定不符，實忽略營利事業所得稅查核準則第三十六條之二規定，適用法令實有不當，且原審既認本件屬融資行為並非上揭作業規定營業稅之情形，卻依營業稅法第五十一條第三款課處罰鍰，論理法則亦有違誤。本件漏稅情節實屬輕微，上訴人可罰性較低，然原審未考量上訴人當期申報之件數及金額，亦未審酌本件之可責性程度，即遽予依逃漏稅額之二倍予以裁罰，有違比例原則。又參照高雄高等行政法院九十年度訴字第五五三號判決及最高行政法院九十年度判字第七七八號判決，本件原審就上訴人可責性及稅額佔該年度比率未予審酌，即維持原處分，其妥適性及合法性，自有可議之處。末查﹁稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表﹂業於九十三年三月二十九日經財政部台財稅第0000000000號令發佈修正，依稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，及最高行政法院八十七年度判字第八一六號判決，於行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。因此本案依該條之規定，應就修正後之﹁稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表﹂規定處一倍之罰鍰，而被上訴人處上訴人二倍罰鍰，實有違法之情事等語，爰請廢棄原審判決，並撤銷原處分及一再訴願決定。

六、本院按：行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即有正當理由時，得為不同之待遇，此為行政法之平等原則。換言之，此項原則「等則等之，不等則不等之」行政法理。適用此行政法理，必基於同一行政機關所為多數行政行為間作比較，始符其立法意旨。本件原處分機關為被上訴人而非財政部臺北市國稅局，後者頒佈財政部臺北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定，雖該規定第二條第一項第四款規定：「左列違章輕微案件，已在裁罰處分核定前繳清所漏稅額者，得減輕其罰。其他規定有利於納稅義務人者，適用該規定。．．．（四）第五十一條第三款違章案件營業人出售非經常買進賣出之固定資產或設備逃漏營業稅，按漏稅額一倍罰鍰」原審判決認定上揭作業規定，係財政部臺北市國稅局依其行政目的考量所訂定之裁罰標準，無拘束本件之效力，即被上訴人不適用上開作業規定，因作成行政機關不同，自無違行政法平等原則。又因原審認定上訴人以售後租回方式，銷售機械設備予中租迪和公司，實質上為融資行為，與前開財政部臺北市國稅局頒定前開作業規定所指出售非經常性買進賣出固定資產或設備情形有間，原審拒為比附援引上開作業相關規定，逕依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，課處上訴人按所漏稅額二倍罰鍰，於法並無不合，自無違論理法則。又原審法院以：財政部本於職權訂定之裁罰倍數參考表，乃是為了補充其裁量權之行使而訂立之行政規則，在不違反立法者授權之範圍內，基於尊重行政機關專業判斷之正確性與合理性，應有行政目的考量之空間，是財政部於八十六年八月十六日以台財稅第八六一九一二二八○號函修正之裁罰倍數參考表關於營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，倘銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰等情，業已考量違規行為人之可責性。本件因上訴人於雲林縣稅捐稽徵處為裁罰處分核定前，已於八十七年六月二十九日補報並補繳營業稅款五○○、一四○元，審酌其短報或漏報額，占當期銷項稅額百分之十一點六等情，是雲林縣稅捐稽徵處依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰，計一、○○○、二○○元（計至百元止），並未逾越行政裁量權，且亦無過當而濫用權力之情事，自難指為違反比例原則，核無違誤，上訴人以其主觀見解，認原審判決違背比例原則，核無足採。另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」固為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。上開法條僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用；而該條所謂「法律」，不包含法律授權訂定之法規。從而，財政部雖於本件判決確定前之九十三年三月二十九日以台財稅第0000000000號令，發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。至於上訴人主張於被上訴人八十七年六月二十三日查獲上訴人違章行為時，尚有留抵稅額一、九二八、五三一元，可抵本件漏報稅款乙節，僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，被上訴人依行為時營業稅法第五十三條第三款規定，並參諸財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上訴人所漏稅額處二倍罰鍰，核無違誤，訴願及再訴願決定，予以維持，亦無不合，原審判決遞予維持，於法無違，上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨