最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四六八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四六八號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

三槍企業股份有限公司

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十三年七月二十九日臺北高等行政

法院九十二年度訴字第三四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件原由臺北市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省北區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。

二、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定八十一年九月一日「兼營營業人營業額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定，申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。㈡被上訴人八十一年一月至八十四年十月間營業稅申請「直接扣抵法」案件，早於八十四年十二月二十七日向原處分機關所屬三重分處提出申請，且符合八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定之下列兩個要件：⒈於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟，提出日係八十四年十二月二十七日。⒉八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前尚未確定，甚至迄八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋發布前，亦尚未確定。是被上訴人系爭營業稅符合前揭財政部函釋規定，應准依「直接扣抵法」計算應納營業稅額。㈢被上訴人申請營業稅適用「直接扣抵法」之案件與八十四年十二月二十七日提起營業稅行政救濟本屬不同案件，惟上訴人、訴願及再訴願機關誤為同一案件而援引財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋規定予以否准及訴願駁回，置財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函及八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定於不顧，不但違背上級機關之命令牴觸信賴保護原則，其認事用法，顯有違誤。㈣退萬步言，本案與八十四年十二月二十七日行政救濟案係同一件案件（與事實相反假設），依財政部八十一年八月十八日台財稅第八一一六七四八一八號函釋規定，違章罰鍰案件，經法院裁罰確定並繳清罰鍰後，嗣經稽徵機關發現適用法令錯誤或計算錯誤，退還溢繳稅款，其基於同一事實已納之罰鍰，可依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條規定，予以退還。換言之，訴願、再訴願及行政訴訟均為人民之權利或利益因行政機關之違法或不當行政處分致受損害而設之救濟方法，如於行政救濟確定後，如發現錯誤，為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷更正之，財政部（四七）台財參發第八三二六號令參照。從而本案既然符合財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九三九五號函釋規定，不論是否前一申請案之行政救濟判決確定，均可適用「直接扣抵法」，為此訴請撤銷一再訴願決定及原處分之判決。

三、上訴人則以：㈠按被上訴人係兼營菸酒免稅貨物之營業人，自八十一年一月開業起八十四年十月間採比例扣抵法申報營業稅，嗣因未申請採用直接扣抵法，自認為溢繳營業稅五、九九六、七六一元，遂於八十四年十二月二十一日申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還上開溢繳稅款，經原處分機關所屬三重稽徵所（原臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處）八十五年一月二十五日北縣稅重㈠第六二四二號函否准所請，被上訴人不服，逕復提起訴願、再訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院八十六年十月八日八十六年度判字第二四一八號判決駁回而告確定，被上訴人仍不服，復提起再審之訴，於再審尚未裁判前，再於八十七年一月二十日及同年二月六日以不論是否判決確定，應准其所請等語，復向原處分機關提出申請。案經原處分機關所屬三重稽徵所以八十七年六月五日八七北縣稅重一字第二一一七七號函復被上訴人略稱：「．．．經查依財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函規定無法辦理。」。㈡被上訴人按「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」、「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如貴局經答辯後始發覺原核定，訴願及再訴願均值斟酌，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷．．．」為財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函及七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋在案。被上訴人係兼營免稅貨物之營業人，自八十一年一月開業起至八十四年十月間採比例扣抵法申報營業稅，嗣因未申請採用直接扣抵法，自認為溢繳營業稅新臺幣（下同）五、九九六、七六一元，於八十四年十二月二十一日申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還上開溢繳稅款，經原處分機關所屬三重稽徵所以八十五年一月二十五日北縣稅重㈠字第六二四二號函否准所請，被上訴人不服，逕行提起訴願、再訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，亦經本院八十六年十月八日八十六年度判字第二四一八號判決駁回而確定，被上訴人仍不服，復提起再審之訴，於再審尚未裁判前，再於八十七年一月二十日及同年二月六日以不論是否判決確定，應准其所請等語，復向上訴人三重稽徵所提出申請，案經原處分機關所屬三重分處以八十七年六月五日八七北縣稅重一字第二一一七七號函復被上訴人略謂：「．．．查依財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函規定無法辦理。」被上訴人不服，主張依據財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋：八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額，而被上訴人八十一年九月至八十四年十月間營業稅申請依直接扣抵法計算一案，早於八十四年十二月二十七日向原處分機關所屬三重分處提出申請，應已符合財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋之要件云云，向台灣省政府提起訴願，經該府訴願決定略以：查系爭應否准予依直接扣抵法計算營業稅，被上訴人曾提起訴願、再訴願及行政訴訟，審理期間，財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋固有作追溯之解釋可資援用，致使本院於八十六年十月八日八十六年度判字第二四一八號判決駁回而告確定，查其既經判決確定，自有其拘束力，其救濟方法可提起再審之訴以求解決，被上訴人另行提出申請，為原處分機關所屬三重稽徵所否准，應無不合。茲被上訴人除執前詞爭議外，復主張其申請營業稅適用「直接扣抵法」之案件與八十四年十二月二十七日提起營業稅行政救濟案，本屬不同案件，惟上訴人所屬三重稅捐稽徵所及訴願決定機關誤為同一案件而援引財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋予以否准，顯然與前揭財政部八十六年函釋意旨不符等語，資為爭議。揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無不合，請予維持。

㈢上訴人訴稱本件應否准予依直接扣抵法計算營業稅乙案，被上訴人曾提起訴願，再訴願及行政訴訟，復提起再審之訴均遭駁回，亦經本院八十七年十一月五日八十七年度判字第二一九七號判決：「再審之訴駁回。」雖被上訴人於再審尚未裁判前，再度向原處分機關所屬三重分處申請就八十一年一月至八十四年十月間營業稅採「直接扣抵法」申報營業稅，經上訴人所屬三重稽徵所以八十七年六月五日八七北縣稅重一字第二一一七七號函復被上訴人略謂：「．．．經查依財攻部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函規定無法辦理。」經核並無不合等語，依本院三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，被上訴人既未能提出相關事證，空言主張，核無足採等語作為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件被上訴人係兼營免稅貨物之營業人，自八十一年一月開業起至八十四年十月間止採「比例扣抵法」計算並繳納其營業稅額，繳納後認有溢繳營業稅五、九九六、七六一元之情事，乃於八十四年十二月二十一日，向原處分機關所屬三重稽徵所申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還上開溢繳稅款，經該所以八十五年一月二十五日北縣稅重㈠字第六二四二號函否准所請，被上訴人不服，循序提起訴願、再訴願均被駁回，惟財政部對「兼營營業人營業稅額計算辦法之疑義」，於八十六年八月九日以台財稅字第八六一九一一一九五號函作出新的解釋稱：「八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」是依財政部此一解釋，被上訴人所提行政救濟既尚未確定，就其兼營免稅貨物，得申請將原採「比例扣抵法」，改採「直接扣抵法」計算其稅額，惟被上訴人提起行政訴訟時，未主張財政部已有上開新解釋，上訴人亦未向法院陳述，致其所提行政訴訟為本院於八十六年十月八日以八十六年度判字第二四一八號判決駁回而確定，被上訴人仍不服，復提起再審之訴，於再審尚未裁判前，再於八十七年一月二十日及同年二月六日以不論是否判決確定，應准其所請等語，復向上訴人三重稽徵所提出申請，案經原處分機關所屬三重分處以八十七年六月五日八七北縣稅重一字第二一一七七號函復被上訴人略謂：「．．．查依財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函規定無法辦理。」被上訴人不服，主張依據財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋意旨：八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額，而被上訴人八十一年九月至八十四年十月間營業稅申請依直接扣抵法計算一案，早於八十四年十二月二十七日向原處分機關所屬三重分處提出申請，應已符合財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋之要件，被上訴人前所提起之行政訴訟因不知引用財政部上開解釋，以致受敗訴判決確定，惟財政部上開解釋既已明示兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額，原處分及一再訴願決定暨行政訴訟判決，未依財政部上開解釋之規定准被上訴人改採直接扣抵法，係屬適用法規錯誤，上訴人自應依職權更正等語。上訴人則主張於行政救濟確定前申請改採直接扣抵法計算其應納稅額，依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋意旨，固應准其申請，惟本件被上訴人在行政訴訟判決確定後，曾向本院提起再審之訴，依財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋規定：「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如貴局經答辯後始發覺原核定、訴願及再訴願均值斟酌，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷．．．」等語，本件被上訴人再行申請更正時，業已另案向本院提起再審之訴，該案至八十七年十一月五日，始由本院以八十七年度判字第二一九七號判決駁回被上訴人再審之訴，自不得再向上訴人申請改採「直接扣抵法」計算其云云。是本件兩造所爭者，厥為被上訴人對本院之判決，曾提起再審之訴，是否仍能依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定，對兼營免稅貨物，將原採「比例扣抵法」計算之稅額，申請改採「直接扣抵法」計算其自八十一年一月開業起至八十四年十月間止之營業稅額云云。㈢查財政部七十年二月二十四日台財稅第三一四二二號函釋意旨稱：「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴，如貴局經答辯後始發覺原核定、訴願及再訴願均值斟酌，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷．．．」，其解釋原意乃指納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴者，如稽徵機關於再審程序中發覺原核定，訴願及再訴願有適用法律錯誤或計算錯誤之情形，可於行政救濟程序終結前向行政法院提出補充答辯，由行政法院另為適法之判決，以資救濟，故對稽徵機關之函釋，於再審裁判前，不得自行撤銷。至於在再審程序中，如當事人對適用法規錯誤或計算錯誤均未陳報，致行政法院不知財政部有新解釋，未為審酌，此項再審判決，與原確定判決無異，行政機關於判決確定後，如發現有適用法規錯誤或計算錯誤之情事者，依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起，五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」關於滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰，依同法第四十九條之規定，亦均準用上開規定。本件上訴人既自承被上訴人自八十一年一月開業起至八十四年十月間止，採「比例扣抵法」計算其兼營免稅貨物之營業稅，並繳納稅款，嗣於八十四年十二月二十一日，申請改按「直接扣抵法」計算其營業稅，在行政救濟程序中，財政部八十六年八月九日以台財稅字第八六一九一一一九五號函作出新的解釋稱：「八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額，而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅字第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」被上訴人依該解釋，係屬得申請改採「直接扣抵」計算其應納之營業稅額，上訴人自不能於再審判決後，仍以被上訴人曾另案提起再審之訴為由否准被上訴人之申請，從而，本件原處分尚非適法，一再訴願決定予以維持，亦非妥適，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨引用司法院釋字第二八七號解釋及本院七十二年判字第三三六號判例意旨指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。上開適用乃溯及該解釋稅法原發布時生效。本件財政部係於八十六年一月十八日以台財稅第八五一九二八七九○號函釋：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」。而本院八十六年度判字第二四一八號判決係遲至八十六年十月八日才作成判決宣判。其間相差逾八個月之久。上訴人於該八個月本院該判決審理期間故意隱匿財政部上開新函釋之發布，致本院該判決無法及時依上開稅捐稽徵法第一條之一規定適用前開有利於被上訴人之函釋，誤為不利被上訴人之判決，難謂被上訴人非因適用法令錯誤而溢繳稅款，原判決依稅捐稽徵法第二十八條規定將上訴人之原處分暨訴願決定及再訴願決定均予撤銷，著由上訴人另為妥適之處分，則原判決難謂有違反司法院釋字第二八七號解釋以及本院七十二年判字第三三六號判例意旨之違背法令。況原判決對上訴人於原審所訴各節，均已詳予剖析論駁。原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴