最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01169號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01169號

上訴人

臺北農產運銷股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文

被上訴人

財政部臺北市國稅局 （原為臺北市稅捐稽徵處承辦）

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年12月30日臺北高等行政法院91年度訴字第5039號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依訴願法第24條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」，準此，參照司法院釋字第368號解釋意旨，原處分機關及其他職司訴願之行政機關自有加以尊重之義務，原處分機關或其他訴願管轄機關有須重為處分或決定者，亦應在原訴願決定之內容為之，以貫徹憲法保障上訴人因訴願而獲得救濟之權利或利益，如係指摘原處分之法律見解有違誤者，原處分機關或其他訴願決定機關即應受原訴願決定所示法律見解之拘束，不得違背。惟被上訴人未受臺北市政府一再訴願決定所示法律見解之拘束，僅以「申請時間未符財政部民國（下同）86年8月9日臺財稅第861911195號函釋規定」之理由，逕予否准，未就該訴願決定所示之是否符合「直接扣抵」實質要件; 否准處分是否違背租稅公平原則，何時核課確定等法律見解等予以論述，不無忽略臺北市政府訴願決定所示法律見解，有違背訴願法第24條「訴願決定拘束力」之規定。又本案經臺北市政府，一再撤銷原處分之訴願決定，對訴願事實已非常清楚，兩造當事人亦無爭議，依司法院院字第1461號解釋意旨，有拘束原處分及原決定機關之效力。然本案被上訴人一再故意違背臺北市政府訴願決定意旨，明顯牴觸訴願法第96條前段之規定。而原判決誤認「訴願拘束力」僅係指訴願決定業已確定而言，予以判決駁回，顯已違背司法院院字第1461號及訴願法第96條前段規定，其判決當然違背法令。次按營業稅之稽徵程序有別於營利事業所得稅，參照所得稅法第80條及第81條規定，營業稅額原則上並不經主管稽徵機關核定，納稅義務人亦不會接到核定稅額通知書，從而，無核定稅額行為，何時屬核課確定問題，即為本案爭點，此亦為本案前訴願機關 (臺北市政府)一再撤銷原處分之訴願決定意旨。查本案所涉者乃上訴人82年度營業稅，事實上根本未有稅捐稽徵機關之核定，上訴人亦無從依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。因此，和原判決引為判決基礎之稅捐稽徵法第34條第3項所規定之「確定」要件不符，是原判決顯對稅捐稽徵法第34條第3項及第35條規定有所誤解。又本案上訴人早於84年5月11日即依稅捐稽徵法第28條規定對被上訴人申請退稅，則上訴人之82年度營業稅案，因循行政救濟途逕規定，提起訴願、再訴願、行政訴訟與再審而阻其確定。依財政部86年8月9日臺財稅第861911195號函釋規定，本案屬於財政部86年1月18日臺財稅第000000000函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者。因此，被上訴人應准予上訴人申請採用直接扣抵法計算應納稅額。然原判決誤以為上訴人82年度之營業稅業已確定，而肯認被上訴人否准上訴人申請採用直接扣抵法計算應納稅額之處分，顯有判決不適用法規之違法。再者，上訴人82年度營業稅之申請退稅案，於行政訴訟階段，最高行政法院86年度判字第760號判決係於86年4月8日才為宣判，距財政部86年1月1日臺財稅第000000000號函釋發布相差幾近3個月之久。且當年度，財政部復於86年8月9日臺財稅第861911195號函釋進一步就「兼營營業人營業稅額計算辦法疑義」作成「於本部86年1月18日臺財稅第851928790號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額」之函釋，距最高行政法院86年度判字第2025號再審之訴判決之日（即86年8月15日）仍有一週之差。惟被上訴人於該審理期間，就其主管事務，除未依職權按財政部86年1月18日臺財稅第851928790號函釋與86年8月9日861911195號函釋意旨，對未確定之本案溯及適用前揭函釋規定，並按直接扣抵法重為計算應納稅額外，於訴訟上亦未盡其協力義務向法院陳述上開函釋意旨，顯有故意隱匿財政部上開函釋發布之虞，致法院無法及時依稅捐稽徵法第1條之l規定，適用有利於上訴人之函釋。原判決未查被上訴人之謬誤，遞予維持被上訴人否准退稅之處分，顯有違誤。而此類「兼營營業人申請改採直接扣抵法計算應納營業稅並退還溢繳稅款」之案件，最高行政法院93年度判字第1468號判決，亦採與上訴人相同看法，可資參照。另依臺北高等行政法院93年4月13日92年度訴字第34號判決意旨，亦可知上訴人依前揭財政部86年8月9日函釋，係屬申請改採直接扣抵法計算其應納之營業稅額者，被上訴人不能以其曾另案提起再審之訴為由，而否准上訴人之退稅申請。惟本案原判決未詳究上訴人之前案再審判決並無斟酌該財政部86年8月9日函釋意旨，以致為不利於上訴人之判決，誤以「上訴人82年度營業稅案業已確定」為由，而駁回上訴人之訴，顯有不適用稅捐稽徵法第28條規定之判決違法。退而言之，縱依原判決認上訴人82年度營業稅案因未經復查而屬確定案件，惟上訴人係依稅捐稽徵法第28條規定，對被上訴人申請退還溢繳稅款，和同法第35條新規定之申請復查請求權實不相涉，並無一事不再理原則之適用。蓋納稅義務人基於同法第28條規定所賦予之公法上不當得利請求權，係對稽徵機關因適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款而申請退稅，與納稅義務人因不服稽徵機關之核稅處分內容而依同法第35條規定對其申請復查之案件，兩者相較，無論法律依據、請求權發生原因事實、法律要件及法律效果上，均無相涉，實非同一案件。因此，納稅義務人之稅務案件從未經復查而告確定，仍不妨其基於公法上不當得利請求權而生之退稅請求權。而原判決一方面認申請退稅請求權和申請復查請求權實為二事，另一方面卻未就本案是否合於稅捐稽徵法第28條規定要件為實體審理，逕以上訴人82年度營業稅業已確定為由，肯認被上訴人否准退稅處分，除有行政訴訟法第243條第l項判決不適用法規之違法外，亦有同法第243條第2項第6款判決理由矛盾規定之違法。末查兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1之規定，於90年9月20日曾有所修正，行為時法係「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」。是原判決誤引現行法為判決法律依據，亦為判決適用法規不當之違法，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。另依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，需原判決有行政訴訟法第243條第1項及第2項各款情形之一時，始得提起上訴。另按「當事人主張事實，應由當事人負舉證責任，倘所提之證據，不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。」前行政法院36年判字第16號著有判例。經查本件上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，於84年5月11日向臺北市稅捐稽徵處萬華分處，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額計新臺幣（下同）4,802,031元，經該分處以84年6月5日北市稽萬華（甲）字第12734號函復否准之事實，業經原判決詳為審酌，予以論駁在案，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用法規不當或理由矛盾之情形，上訴人仍執前詞再事淆責，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。

參、原判決以：依財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函、同年8月9日臺財稅第861911195號函及同年9月4日臺財稅第861915115號函釋意旨，須自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即81年9月1日）起，屬尚未確定之各年度案件，始有申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。查關於82年度營業稅，上訴人並未依法向原處分機關申請復查；依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該82年度營業稅應於稅捐稽徵機關83年間核定時即已確定；至上訴人於84年5月11日向原處分機關，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額乙事，係本於因適用法令錯誤或計算錯誤而提起請求退還所溢繳稅款之訴訟，並非對於82年度營業稅所為申請復查。揆諸上開財政部函釋意旨，關於82年度營業稅案件，既屬已確定之該年度案件，尚無申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。從而，原處分否准上訴人之請求，依法自無不合。另依行為時訴願法第24條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」，而87年10月28日修正公布訴願法第9條亦規定為「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第10條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力」，是以訴願之拘束力，係指訴願決定業已確定而言，若該訴願決定並未確定，而係擇由原處分機關另為處理，則無所謂拘束各關係機關效力問題。查本件雖經臺北市政府3次訴願決定均以「原處分撤銷，由原處分機關另為處理」而發回，足徵訴願決定並未確定，是以上訴人主張依「訴願決定拘束力」之規定，除原處分機關外，其他職司訴願審議之行政機關，依法應照原訴願決定意旨，否則即有違背訴願法之立法意旨等語，容有誤會，併此敍明，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，．．．。」同辦法第8條之1第1項、第2項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7條第1項及第2項規定辦理。」財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋：「兼營營業人未依81年9月1日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1規定選擇採用『直接扣扺法』，而採『比例扣扺法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」86年8月9日臺財稅第861911195號函釋：「81年9月1日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣扺法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣扺法』計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」本件上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，於84年5月11日向原處分機關（原臺北市稅捐稽徵處）所屬萬華分處，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還其82年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額計4,802,031元，案經該分處以84年6月5日北市稽萬華（甲）字第12734號函復否准。上訴人不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，經本院86年4月8日86年度判字第760號判決駁回確定在案。上訴人猶不服，以相同之理由及財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋，提起再審之訴，復經本院以86年度判字第2025號判決駁回。惟上訴人於本院再審之訴判決前，乃於86年2月19日向原處分機關萬華分處申請依財政部86年1月18日臺財稅第000000000號函釋，改按「直接扣抵法」計算其82年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，上訴人乃逕行提起訴願，經臺北市政府以86年8月26日府訴字第8603877001號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」嗣原處分機關萬華分處以86年9月23日北市稽萬華（甲）字第18447號函復否准。上訴人仍不服，第2次提起訴願，案經臺北市政府以87年3月16日府訴字第8607779801號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」原處分機關萬華分處以87年7月14日北市稽萬華甲字第8701207800號函復否准，上訴人仍不服，第3次提起訴願，經臺北市政府以87年12月23日府訴字第8706491301號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」原處分機關萬華分處復於88年3月15日以北市稽萬華甲字第8800357000號函復否准，上訴人續表不服，第4次向臺北市政府提起訴願，因88年1月13修正財政收支劃分法第8條第1項第4款明定營業稅改為國稅。財政部所報自88年7月1日起將營業稅委託各直轄市縣市所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院88年6月8日臺88財字第22686號函核定有案，臺北市政府遂遵照財政部88年6月30日台財稅第881925060號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，財政部91年10月11日台財訴字第0911356042訴願決定：「訴願駁回」，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、本件爭執之要點，乃在於系爭82年度營業稅是否有核定處分存在？若有核定處分何時確定？關係著上訴人得否主張其82年度營業稅之計算改採直接扣抵法？原判決雖認82年度營業稅，上訴人並未依法向原處分機關申請復查；依稅捐稽徵法第34條第3項規定，該82年度營業稅應於稅捐稽徵機關83年間核定時即已確定乙節。惟本件82年度營利事業所得稅結算申報案，是否經書面審查暫行核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」，而屬按書面審查暫行核定者，其性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅核定者，或其他之租稅核定者，或如上訴人所主張未為核定者？再者，訴願之決定確定後者，係指訴願決定書送達後，經過法定期間，訴願人或利害關係人均未提起行政訴訟之情形。本件原判決就前揭關係著上訴人得否主張其82年度營業稅之計算改採直接扣抵法之重要事項未予查明詳究，即遽爾駁回上訴人在原審之訴，容有未洽。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異