臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○三九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五○三九號

原告

臺北農產運銷股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文（會計師）住台北市大安區○○○路○段八一巷二二號五樓

被告

財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第

○九一一三五六○四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於民國八十四年五月十一日向原處分機關（原臺北市稅捐稽徵處）所屬萬華分處，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還其八十二年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額計新台幣（以下同）四、八○二、○三一元，案經該分處以八十四年六月五日北市稽萬華（甲）字第一二七三四號函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，經前行政法院八十六年四月八日八十六年度判字第七六○號判決駁回確定在案。原告猶不服，以相同之理由及財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，提起再審之訴，復經該法院以八十六年度判字第二○二五號判決駁回。惟原告於上開前行政法院判決前，乃於八十六年二月十九日向原處分機關萬華分處申請依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，改按「直接扣抵法」計算其八十二年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，原告乃逕行提起訴願，經台北市政府以八十六年八月二十六日府訴字第八六○三八七七○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」嗣原處分機關萬華分處以八十六年九月二十三日北市稽萬華（甲）字第一八四四七號函復否准。原告仍不服，第二次提起訴願，案經台北市政府以八十七年三月十六日府訴字第八六○七七七九八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」原處分機關萬華分處以八十七年七月十四日北市稽萬華甲字第八七○一二○七八○○號函復否准，原告仍不服，第三次提起訴願，經台北市政府以八十七年十二月二十三日府訴字第八七○六四九一三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」原處分機關萬華分處復於八十八年三月十五日以北市稽萬華甲字第八八○○三五七○○○號函復否准，原告續表不服，第四次向台北市政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅。財政部所報自八十八年七月一日起將營業稅委託各直轄市縣市所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台北市政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第八八一九二五○六○號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，財政部九十一年十月十一日台財訴字第○九一一三五六○四二訴願決定：「訴願駁回」，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠除非發生新事實，得由被告另為處分外，訴願決定有拘束原處分或原決定機關之效力，此有修正前訴願法第二十四條、現行訴願法第九十五條前段規定及司法院院字第一四六一號解釋及院字第一五五七號解釋在案。

㈡依司法院釋字第三六八號解釋意旨，行政訴訟法第四條「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事責，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機機關即應交行政法院判決之拘束。行政法院六十年判字第三十五號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官著另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。撤銷重核之訴願決定，亦應為相同之解釋，才符合憲法保障人民訴願及訴訟權之意旨，合先敘明。

㈢本案依原訴願決定機關八十七年三月十六日府訴字第八六○七七七九八○一號撤銷原處分之訴願決定意旨略為：「……⑴『核課確定』係以稅捐稽徵機關為稅額核定行為前提，本案則無核定稅額行為，則其核課確定之時為何，不無再行研酌之餘地；⑵財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋限制，以兼營營業人是否於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定者，為唯一准駁之依據，未考量兼營營業人因未採用直接扣抵法計算稅額時遭受的不合理租稅負擔，不因有無於八十六年一月十八日前提起行政救濟而有不同，亦有違背租稅公平之原則。⑶本案係申請「直接扣抵法」，則原告實質上是否符合兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定『最近三年內無重大逃漏稅』、『帳載完備』、『能明確區分』等要件」，未見原處分機關詳予查明。⑷原告已於八十四年五月十一日提起行政救濟，原告實質上是否可視為已符合財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋之條件，亦有再斟酌之必要」。

㈣台北市政府前揭訴願決定，依訴願法第二十四條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」，準此，參照司法院會議議決釋字第三六八號解釋意旨，訴願決定機關所為撤銷原處分之訴願決定，原處分機關及其他職司訴願之行政機關自有加以尊重之義務：原處分機關或其他訴願管轄機關有須重為處分或決定者，亦應在原訴願決定之內容為之，以貫徹忘法保障原告因訴願而獲得救濟之權利或利益，如係指摘原處分之法律見解有違誤者，原處分機關或其他訴願決定機關即應交原訴願決定所示法律見解之拘束，不得違背。惟被告機關未受台北市政府前揭訴願決定所示法律見解之拘束，僅以「申請時間未符財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定」之理由，逕予否准，未就前揭訴願決定所示之是否符合「直接扣抵」實質要件; 否准處分是否違背租稅公平原則，核課確定之時為何，等等法律見解予以論述，不無忽略台北市政府訴願決定所示法律見解，不無違背訴願法第二十四條「訴願決定拘束力」之規定。

㈤前揭訴願申請，經台北市政府於八十七年十二月二十三日再次以府訴字第八七○六四九一三○一號訴願決定撤銷原處分，其訴願決定意旨為：「是本案審查重點在於是否已『核課確定』」經查關於兼營營業人依該辦法規定之「直接扣抵法日式『比例扣抵法』擇一選擇申報並無核定通知書，雖有謂於申報繳稅後如未獲退、補稅款通，如者，即屬核課確定，惟稅捐主管機關對於何時應予辦理退、補稅款，並無期限之規定，則對於納稅義務人其確定之日為何，難以認定。故如對於核定稅額通知書表示不服，其是否「核課確定」固得依稅捐稽徵法第三十四條、第三十五條加以審查，惟對於非核定稅額之案件，其核定之日究竟為何？被告機關未依台北市政府前次訴願決定撤銷意旨詳研，率爾駁回原告所請已有未當。有本案原告係依首揭財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋申請依直接扣抵法計算其應納稅額，如尚未核課確定，則原處分機關自應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，審核其實上是否符合該辦法第八條之一規定要件，惟原處分機關亦未就此詳為查證說明，致使原告是否符合該辦法第八條之一規定，仍有未明，從而，原處分既有瑕疵，則難以維持，應予撤銷，由原處分機關另為處分。」

㈥依行為時訴願法第二十四條「訴願決定拘束力」之規定，除原處分機關外，其他職司訴願審議之財政依法應照原訴願決定意旨，否則即有違背訴願法之立法意旨。事實上，原處分機關以前次同理由，自否准，一而再，再而三漠視台北市政府訴願決定意旨，顯然被告機關「訴願決定拘束力」之規定而財政訴願審理時間亦長達三年八個多月，最後亦以原處分機關相同由以回亦牴觸「訴願決定拘束力」之規致損害原告租稅權益。綜上論結，謹請大院判如訴之聲明，以維護原告法定租稅權益。

乙、被告主張之理由：

㈠營業稅自九十二年一月一日起回歸由本局自行稽徵，故本件營業稅事件由本局承受並續行訴訟，合先敘明。

㈡按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十四條第三項規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」同法第三十五條第一項第一款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有無應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」同法施行細則第十條規定：「本法第三十五條第一項所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件之核定處分。」兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……。」同辦法第八條之一第一項、第二項規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九０號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣扺法』，而採『比例扣扺法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定：「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣扺法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣扺法』計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣扺法』計算應納稅額。」行政法院四十四年度判字第四十四號判例：「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」

㈢查原告訴訟理由主張應依法遵照台北市政府府訴願決定意旨，就本案審查重點在於是否已「核課確定」，如尚未核課確定，應依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，審認實質上是否符合該辦法第八條之一規定要件予以究明乙節，查原告係屬兼營銷售免稅貨物之營業人，前以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算扣扺之進項稅額為由，申請依稅捐稽法第二十八條規定退還八十二年度營業稅事件，經其循序提起行政救濟結果，業經行政法院八十六年四月八日八十六年度判字第七六○號判決：「原告之訴駁回。」而告確定，依行政訴訟法第四條規定：「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」至原告主張已於八十四年五月十一日提起行政救濟及實質上是否可視為符合前開財政部函釋規定乙節，經查原告於八十六年六月十八日向行政法院提起再審之訴之起訴理由四主張再審原告於八十三年一月一日即獲准採用「直接扣扺法」，依稅捐稽徵法第一條之一之規定應有財政部前揭函（八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函）之適用，故應可追溯退回誤繳溢繳之稅款乙節，惟上開主張已不獲行政法院所採認，有行政法院八十六年八月十五日八十六年度判字第二○二五號判決附案可稽。從而，本案依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，係屬確定案件。又關於台北市政府前次訴願決定撤銷意旨謂無核定稅額行為，何時屬核課確定問題，行政法院八十六年十二月十二日八十六年度判字第三一二七號判決可參，其判決理由略以：「又依財政部八十六年九月四日台財稅第000000000號及同年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋規定，原告七十九年九月份至八十一年十二月份營業稅既已向原臺北市稅捐稽徵處所屬中北分處申報繳納，亦未曾就該核課營業稅案件表示不服，且未獲被告退、補稅款通知，故屬已核課確定，本案係屬申請退還稅款案件，自無上開函釋之適用。」原告就業經行政法院判決確定之同一事件，遲至八十六年二月十九日及同年三月十五日向原處分機關所屬萬華分處申請追溯適用「直接扣抵法」，與財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋意旨不同。

㈣第查原告於八十六年二月十九日及同年三月十五日向原處分機關所屬萬華分處申請，追溯採用「直接扣抵法」計算調整其八十二年度之營業稅，依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項規定兼營營業人得採用直接扣抵法之要件為：

⑴最近三年內無重大逃漏稅。⑵帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。⑶向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。又依該條第二項之規定意旨，可知直接扣抵法應自申請經核准時始得開始適用，又依財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六○七三○號函釋規定：「兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，…故原告應自申請核准時起始得改按直接扣抵法計算營業稅額，並無追溯適用之餘地，法理甚明。是原告所主張，核不足採。從而，本件揆諸首揭法條規定及參酌行政法院判例意旨，原告主張顯不合法。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，接貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依本辦法第七條第一項及第二項規定辦理。」為兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一所明定。

三、本件原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十四年五月十一日向原處分機關依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還其八十二年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額，經函復否准。原告不服，提起訴願、再訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟，經前行政法院八十六年四月八日以八十六年度判字第七六○號判決駁回確定在案。原告猶不服，提起再審之訴，復經該法院判決駁回。惟原告於上開前行政法院判決前，乃於八十六年二月十九日向原處分機關萬華分處申請依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，改按「直接扣抵法」計算其八十二年度應納營業稅額，該分處未為准否之處分，原告乃逕行提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」，嗣原處分機關萬華分處乃函復否准。原告仍不服，第二次提起訴願，案經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」原處分機關萬華分處復函復否准，原告仍不服，第三次提起訴願，經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處理。」，原處分機關萬華分處又函復否准，原告續表不服，第四次向台北市政府提起訴願，因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅。財政部所報自八將該案移轉管轄到財政部，財政部訴願決定：「訴願駁回」。原告不服，則主張依行為時訴願法第二十四條「訴願決定拘束力」之規定，除原處分機關外，其他職司訴願審議之行政機關，依法應照原訴願決定意旨，否則即有違背訴願法之立法意旨。

四、經查：

㈠按「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」、「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」、「說明：查有關兼營營業人營業稅額之計算辦法，自八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行後，始有『直接扣抵法』之適用，故本部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函釋，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。上開函釋既已明示八十一年九月一日起之案件始可申請適用『直接扣抵法』計算應納稅額，本案請依該函釋意旨辦理」分別為財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九○號函、同年八月九日臺財稅第八六一九一一一九五號函及同年九月四日臺財稅第000000000號函釋在案。依上開函釋意旨，須自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，屬尚未確定之各年度案件，始有申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。

㈡依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：

一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，查關於八十二年度營業稅，原告並未依法向原處分機關申請復查；依上開法條規定，該八十二年度營業稅應於稅捐稽徵機關八十三年間核定時即已確定；至原告於八十四年五月十一日向原處分機關，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還其八十二年度因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，致未扣抵之進項稅額乙事，係本於因適用法令錯誤或計算錯誤而提起請求退還所溢繳稅款之訴訟，並非對於八十二年度營業稅所為申請復查。揆諸上開財政部函釋意旨，關於八十二年度營業稅案件，既屬已確定之該年度案件，尚無申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。從而，原處分否准原告之請求，依法自無不合。

㈢依行為時訴願法第二十四條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」，而八十七年十月二十八日修正公布訴願法第九十五條亦規定為「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力」，是以訴願之拘束力，係指訴願決定業已確定而言，若該訴願決定並未確定，而係擇由原處分機關另為處理，則無所謂拘束各關係機關效力問題。查本件雖經台北市政府三次訴願決定均以「原處分撤銷，由原處分機關另為處理」而發回，足徵訴願決定並未確定，是以原告主張依「訴願決定拘束力」之規定，除原處分機關外，其他職司訴願審議之行政機關，依法應照原訴願決定意旨，否則即有違背訴願法之立法意旨等語，容有誤會，併此敘明。

五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康